Questão que se coloca na interpretação do art. 151 do Código Tributário Nacional é se as causas de suspensão da exigibilidade ali elencadas seriam
taxativas ou exemplificativas.
Para adentrar nessa análise é importante que se faça algumas considerações sobre a questão da completude do ordenamento jurídico e a formação de tipos na legislação tributária.
Conforme ensina NORBERTO BOBBIO161, “por ‘completude’ entende-se a propriedade pela qual um ordenamento jurídico tem uma norma para regular qualquer caso”.
Na verdade, essa característica é condição necessária para os ordenamentos em que o juiz está obrigado a julgar todas as controvérsias que se apresentam a seu exame, bem como deve sempre julgar com base em norma contida no sistema162.
A partir disso, vê-se que não há que se falar em lacunas no direito positivo. O próprio direito prevê como se decide no caso de falta de norma. Sendo a ausência de norma uma hipótese normativa, fecha-se o sistema.
Logo, não há espaços vazios no ordenamento jurídico, mas espaços
cheios preenchidos por normas de sobrenível. Entre essas, fala-se em normas gerais inclusivas e/ou exclusivas163.
161 BOBBIO, Norberto. Teoria do Ordenamento Jurídico. Brasília: UNB, 1999, p. 114. 162 Idem, p. 118.
163 “Façamos alusão à rica doutrina de Erns Zitelmann e de Donato Donati, inauguradora do
pensamento de que, em oposição aos espaços vazios, existiriam no direito espaços cheios nos quais determinadas regras de solução de controvérsias atuariam no sentido de dar significação deôntica ao caso a ser regulado. O preenchimento desses topos seria feito, justamente, pelas normas gerais exclusiva e/ou inclusiva. A primeira, exclusiva, seria aquela regra que prescreve de modo oposto os casos não compreendidos no enunciado deôntico particular. A segunda, inclusiva, é o preceito que determina de forma idêntica os casos não compreendidos na norma específica". HARET, Florence.
Listas taxativas e interpretação da lei tributária: presunção, analogia e interpretação extensiva na determinação dos tipos tributários e seus limites na exegese das listas taxativas. In: Priscila de Souza
A primeira seria aquela que atribui a um caso a solução jurídica dada a casos não compreendidos em norma específica. Já a segunda, exclusiva, é aquela que, de forma contrária, não permite a aplicação de uma norma para um caso não previsto.
Sendo isso considerado, passemos a tratar das duas formas como o direito positivo prescreve seus tipos.
A primeira delas é quando os enunciados prescritivos identificam características gerais e necessárias para a inclusão de indivíduos em determinada classe. Em outras palavras, verificam-se preceitos conotativos. Nesse caso, dizemos que o tipo é prescrito como forma-de-construção.
Por outro lado, o direito positivo também pode formar tipos a partir da enumeração dos indivíduos de determinada classe, ao invés de apontar suas características. Em outras palavras, temos preceitos denotativos. Nesse caso o tipo é criado de forma tabular.
Sendo isso observado, cabe destacar que a formação de listas taxativas é muito comum no direito tributário, uma vez que este é um ramo do direito em que se preza pela tipificação estrita. Conforme ensina FLORENCE HARET164:
Diz-se lista taxativa o rol discriminador de hipóteses, posto em lei, e que, em regra e como decorrência de sua própria taxatividade, inadmite outras situações não abrigadas àquelas expressamente previstas. A qualidade “taxativa” reforça justamente a condição estrita, ou também chamada de literal, da exegese da lei: os fatos são aqueles positivados no texto legal, sendo vedado ao aplicador a sua ampliação por técnicas integrativas: ou lá se está, e a regra se aplica ao caso em concreto; ou lá não se está e inexiste incidência.
(coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito Tributário e os conceitos de direito privado. São Paulo: Noeses, 2010, p.434-435.
164 HARET, Florence. Listas taxativas e interpretação da lei tributária: presunção, analogia e
interpretação extensiva na determinação dos tipos tributários e seus limites na exegese das listas taxativas. In: Priscila de Souza (coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários: Direito
Relacionando o que foi dito sobre a completude do ordenamento jurídico e das formas como se criam os tipos no direito positivo, a conclusão que se chega é seguinte: quando estivermos diante de formas tabulares, ou seja, listas taxativas, deve-se aplicar a norma geral exclusiva. Por outro lado, se o tipo for da espécie
forma-de-construção, utiliza-se a norma geral inclusiva.
Nesse ponto, cabe alertar que as normas gerais inclusiva e exclusiva convivem perfeitamente no sistema, e são aplicadas de acordo com a técnica legislativa adotada na prescrição do tipo.
Cabe então o seguinte questionamento: o rol de causa de suspensão da exigibilidade do crédito tributário é taxativo?
A resposta é afirmativa. Ao verificar os enunciados prescritivos contidos no Código Tributário Nacional, há evidências que a técnica legislativa utilizada preza pela interpretação restritiva das causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário.
Entre esses enunciados prescritivos, o primeiro que indica isso é o art. 97, inciso VI, do CTN, que determina que é matéria reservada à lei estabelecer as hipóteses de suspensão do crédito tributário.
Outro dispositivo que aponta nesse sentido é o art. 111, inciso I, do CTN, que prescreve que “interpreta-se literalmente a legislação tributária que disponha sobre suspensão e exclusão do crédito tributário”.
Apesar de as premissas que adotamos não comportarem a possibilidade de uma interpretação meramente literal, entendemos que o art. 111, inciso I, do CTN denota que as causas de suspensão da exigibilidade são tipos tabulares e, por isso, devem ser interpretadas restritivamente.
Por fim, destacamos o disposto no art. 141 do CTN, que expressamente prescreve que:
Art. 141. O crédito tributário regularmente constituído somente se modifica ou extingue, ou tem sua exigibilidade suspensa ou excluída, nos casos previstos nesta Lei, fora dos quais não podem ser dispensadas, sob pena de responsabilidade funcional na forma da lei, a sua efetivação ou as respectivas garantias. (Destacamos)
Mais uma vez, nota-se que o dispositivo aponta no sentido que o arrolamento de causas de suspensão do crédito tributário, prevista no art. 151 do CTN, se trata de formação tabular de tipos, ou seja, a lista é taxativa.
No entanto, cabe apenas fazer uma pequena observação a respeito da redação do art. 141 do CTN. Conforme se verifica em sua redação, o enunciado restringe aos casos “previstos nesta Lei”. Contudo, entendemos que a interpretação disso não deve ser restrita. Em outras palavras, não há óbice para que outras leis complementares instituam causas de suspensão da exigibilidade. A locução “previstas nesta Lei” não se refere exclusivamente ao veículo introdutor do CTN, e deve ser compreendida como “previstas em leis complementares”.
Feitas essas considerações, a conclusão que adotamos é que a lista de causas de suspensão da exigibilidade do crédito tributário é taxativa. Os tipos (i.e., as causas de suspensão) foram prescritos de forma tabular. Isso porque os arts. 97, VI; 111, I; e 141, do CTN, apontam que a técnica legislativa adotada implica na aplicação da norma geral exclusiva.
Em outras palavras, a enumeração das causas de suspensão da exigibilidade prescreve de modo oposto quais são os casos que não devem ser considerados como suspensivos. Ou seja, exclui-se tudo aquilo que não está no âmbito dos termos positivados no art. 151, do CTN.
Todavia, alertamos que isso não quer dizer que esteja vedada a
interpretação extensiva das causas de suspensão da exigibilidade. Sendo a
A diferença entre interpretação extensiva e analogia é bastante discutida na doutrina165.
Diante das premissas adotadas no presente trabalho, essa diferença se explica pelos fatores comparativos de semelhança. Na analogia se compara a semelhança entre classes distintas. Já a interpretação extensiva compara a semelhança de objetos individualmente considerados166.
De forma bem sucinta, na interpretação extensiva não há criação de uma nova regra, mas a ampliação do alcance de uma regra já existente. No caso da
analogia, há a criação de uma regra, como base em sobrenormas, que admitem que
nos casos não previstos o aplicador pode se valer de regra já existente em um caso semelhante.
Portanto, o entendimento adotado nesse trabalho é de que a lista prevista no art. 151 do CTN é taxativa, mas as hipóteses ali previstas comportam interpretação extensiva.
Esse é o entendimento predominante há muito tempo na jurisprudência do STJ, conforme se verifica no seguinte julgado:
PROCESSO CIVIL E TRIBUTÁRIO - EXECUÇÃO FISCAL - SUSPENSÃO POR AÇÃO ANULATÓRIA DE DÉBITO FISCAL DESACOMPANHADA DE
165 Por exemplo, LUCIANO AMARO entende que “Teoricamente, a integração analógica não se
confunde com a interpretação extensiva, de que se avizinha. Na prática, distingui-las não é tarefa simples. (...). A diferença estaria em que, na analogia, a lei não teria levado em consideração a hipótese, mas, se o tivesse feito, supõe-se que lhe teria dado idêntica disciplina; já na interpretação extensiva, a lei teria querido abranger a hipótese, mas, em razão da má formulação do texto, deixou a situação fora do alcance expresso da norma, tornando com isso necessário que o aplicador da lei reconstitua o seu alcance”. AMARO, Luciano da Silva. Direito tributário brasileiro. 11 Ed. São Paulo: Saraiva, 2005, p. 212.
166 "Esta é a grande diferença entre analogia e interpretação extensiva em sentido estrito. Ou seja, os
fatores comparativos entre um elemento e outro não são os da classe em que ele se insere, mas os do próprio objeto individualmente considerado já que a tipificação, na forma tabular, é ela mesma mais restritiva conceitualmente, mais delimitativa do seu campo de abrangência. Dito de outro modo, a forma tabular perde em conotação ou extensão do termo para ganhar em denotação ou intensão do sentido da palavra". HARET, Florence. Listas taxativas e interpretação da lei tributária: presunção,
analogia e interpretação extensiva na determinação dos tipos tributários e seus limites na exegese das listas taxativas. In: Priscila de Souza (coord.). VII Congresso Nacional de Estudos Tributários:
DEPÓSITO NO MONTANTE INTEGRAL - IMPOSSIBILIDADE - ART. 38 DA LEF - INTERPRETAÇÃO RESTRITIVA DO ART. 151 DO CTN.
1. As hipóteses de suspensão da exigibilidade do crédito tributário estão elencadas, numerus clausus, no art. 151 do CTN.
2. O ajuizamento de ação anulatória de débito fiscal, desacompanhada de depósito no montante integral, não tem o condão de suspender o curso de execução fiscal já proposta.
3. Recurso especial provido.
(REsp 260713/RS, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 05/03/2002, DJ 08/04/2002, p. 172) (Destacamos)
Contudo, apesar de ser esse o entendimento dominante na jurisprudência, há vários autores que entendem que as causas de suspensão da exigibilidade não são taxativas, mas exemplificativas. Entre esses se destacam ESTEVÃO HORVARTH167 e CAMILA CAMPOS VERGUEIRO168. Há ainda autores, como DÉCIO PORCHAT169, para quem apenas algumas das causas seriam taxativas, conforme já apontado anteriormente.
167 “Com base nisto, à primeira vista se poderia concluir que as situações previstas no CTN relativas à
suspensão da exigibilidade do crédito seriam somente aquelas constantes do seu artigo 151, sendo este dispositivo, portanto, numerus clausus. No entanto, esta apressada ilação teria decorrido de uma interpretação meramente literal”. HORVARTH, Estevão. Considerações sobre a possibilidade de
suspensão da exigibilidade do crédito tributário pela concessão de liminar em ação cautelar. In:
ROCHA, Valdir de Oliveira (coord). Problemas de Processo Judicial Tributário, 3 vol., São Paulo: Dialética, 1999, p. 164.
168 “Por isso não há que se falar em taxatividade das causas hábeis para suspender a exigibilidade
da obrigação tributária, justamente porque o ordenamento opera com outras normas jurídicas que, apesar de não constarem no rol do artigo 151 do Código Tributário Nacional, produzem no processo de positivação o mesmo efeito das regras contidas no referido dispositivo”. VERGUEIRO: Camila Campos. Obrigação Tributária: o processo de positivação e as causas suspensivas da sua
exigibilidade. São Paulo: Quartier Latin, 2009, p. 120.
169 “Com efeito, partindo-se do princípio de que apenas os fatos suspensivos automáticos é que
necessariamente devem ser tratados por lei complementar, excetuando-se a moratória, que segundo nosso modelo caracteriza hipótese sui generis de suspensão da exigibilidade do crédito tributário, entendemos que somente os fatos suspensivos automáticos previstos respectivamente nos incisos II e III do artigo 151 do CTN são taxativos”. PORCHAT, Décio. Suspensão do Crédito Tributário. São Paulo: Quartier Latin, 2004.