Hile olgusu, muhasebe çerçevesinde ele alındığında, muhasebe düzensizliği olarak gündeme gelmektedir. Başka bir ifade ile bu düzensizliğin, tertipsizliğin vergi suçu boyutuna gelebilmesi için suçun unsurlarının varlığı gereklidir. Buna göre;73
Yasallık ilkesi gereği;
Yasada tanımlanan tipe uygun bir fiilin olması gereklidir
Muhasebe suçunun mevcut olabilmesi için yani varlığı için, o suçun kanunda açık bir biçimde gösterilmiş olması gerekmektedir
Buradaki asıl düzenleme
213 sayılı VUK’nun 359. maddesinde yer alan fiildir
Bu madde hükmünde tanımlanan fiil var ise, suçta doğal olarak bulunacaktır. Fiil yok ise dolayısıyla suç da yok demektir
Madde unsur olarak
Suçun tipine uygun bir fiilin varlığı gerekmektedir Yani;
Vergi kanunlarındaki suç tipine uygun bir fiilin varlığı zorunludur
İşlenen fiilin hareket, sonuç ve illiyet bağı olmak üzere üç tarafı bulunmaktadır.
36
Hesap ve muhasebe hilelerini uygulamada birbirinden ayırmak oldukça güçtür. Hile kavramı hata kavramından farklıdır. Hilede bir şeyi olduğundan veya olması gerekenden farklı gösterme isteği olduğu halde, hata istem dışı olarak yapılmaktadır. Her iki halde de sonuç aynı olmakla birlikte, hilede bilerek ve isteyerek sonucu önceden planlama söz konusu iken, hata dikkatsizlik, dalgınlık, konuya yeterince nüfuz edememek ve benzeri nedenlerle istem dışı olarak ortaya çıkmaktadır.74
Hile; bir takım çıkarlar sağlamak için, birilerini yanıltacak davranışta bulunmaktır. Hile, öznel ve nesnel koşulları sömürerek ve ikna etmeye özgü hareketlerle gerçeği gizleyerek, edilgen ve öznenin yargılama gücünü etkileyen ve onda yanlış kanı uyandıran diyalektik ve entelektüel bir aldatma hareketidir.75
Başka bir ifadeyle muhasebe hilesi; kayıt düzenlerinin, hesap işleyişlerinin, vergi, muhasebe ilke ve hükümlerine aykırı olarak tutulması olarak tanımlanmaktadır.76
Muhasebe hataları daha çok kayıtlar üzerinde yapılırken, hileler belgeler üzerinde yapılmaktadır. Muhasebe hata ve hileleri arasında temel belirleyici fark, kasıt kavramıdır. Kasıtlı olarak yapılan temel düzensizlikler hile, kasıtsız olarak yapılan temel düzensizlikler ise, hata olarak tanımlanmaktadır. Muhasebe hileleri hatalara göre daha zor ortaya çıkarılmaktadır. Çünkü hileyi yapan kişi sisteme zarar verirken, diğer yandan da faaliyetlerini gizlemeye çalışmaktadır.
Genel olarak hilenin özellikleri aşağıda açıklanmaktadır:77
Hileyi yapan kişi, kurum ve kuruluşlar tarafından gizlice yapılmaktadır
Her türlü organizasyonda ve organizasyonun aşamasında ortaya çıkabilir
74 Harun Kısacık, ''Denetimde Hata ve Hileler: Çorum Sahasında Bir Araştırma'', Hitit
Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, Yüksek Lisans Tezi, Çorum, 2013.
75 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile Çalışan Hileleri, Alfa Basım Yayım, İstanbul, 2009. 76 Veysi Seviğ, “Kayıtlarda Hesap ve Muhasebe Hileleri”, Dünya Gazetesi, 2014.
37
Hileyi yapan kişilere doğrudan veya dolaylı fayda sağlamayı amaçlamaktadır
Kasıt unsuru taşımaktadır
Hilenin ortaya çıktığı durumlarda hileye maruz kalan kişi ve kurumlar zarar görmektedir
Genel olarak hilenin amaçları ise
Yolsuzlukları gizlemek ve ortadan kaldırmaktır
Vergi kaçırma düşüncesidir
Zimmetlerin gizlenmesidir
Ortakların birbirlerini aldatma arzularıdır.
Denetçiler tüm denetimlerinde hile riskine karşı aldıkları önlemi arttırmalı, hile ihtimalinin yüksek olduğu durumlarda bunu ortaya çıkarabilmek için daha çok kaynak ayırmalıdırlar. İşletmelerde muhasebe birimi düzenli çalışıyor ve yeterli iç kontrol sistemine sahipse hata veya hile olma ihtimali düşüktür. Ancak bunun tersi durumlarda hileyi ortaya çıkarmanın en etkili yolu düzgün çalışmayan muhasebe sistemi ve iç kontrol sistemini öncelikli olarak incelemektir. Denetçi, denetlediği kurumun muhasebe ve iç kontrol mekanizmasına göre hile ihtimalinin düşük veya yüksek olduğuna karar verip çalışmalarını buna göre planlama hakkına sahiptir.78
Yolsuzluk; bir kişinin bir görev veya yetkisinin hukuk kurallarına aykırı olarak kötüye kullanılmasıyla, suiistimal etmesi, menfaat ya da çıkar sağlamasıdır. Yolsuzluk ve ahlaki olmayan davranışlar; rüşvet almak veya vermek, çıkar çatışmaları, bağış ve hediyeleri kabul etmek olarak üç gruba ayrılmaktadır.79
Yolsuzluk kapsamında bazı incelemeler yapıldığında, rüşvet almak ve vermek bu temelde sayılmaktadır. Bir diğer davranış ise kamu sektöründe çıkar çatışmaları; kamu görevlisinin veya yakınlarının kişisel menfaatlerinin, kamu menfaatiyle çatışması olarak tanımlanmaktadır. Özel sektörde çıkar çatışmaları ise; işletme çalışanlarının, müdür veya üst yönetimin işletmeyi etkileyen faaliyet ve işlemlerde
78 Nejat Bozkurt, İşletmelerin Kara Deliği Hile Çalışan Hileleri, Alfa Basım Yayım, İstanbul, 2009. 79 Süleyman Aydın, Yolsuzluk, Nedenleri, Etkileri ve Çözüm Yolları, Turhan Kitapevi Yayınları,
38
açıklanmamış, ekonomik veya kişisel çıkarlarının olması olarak tanımlanmaktadır. Çıkar çatışmaları; kamu görevlilerinin veya işletme çalışanlarının kendisine, ailesine, yakın akrabalarına, arkadaşlarına, siyasi ilişki içerisinde olduğu kişi veya kuruluşlara sağlanan her türlü şahsi çıkar ve menfaatleri içermektedir.80
İşletme çalışanları veya kamu hizmetinde çalışan görevlilerin tamamladıkları görevleri sonucunda, bu işten olumlu çıkar sağlayan kişi ve kurumların, işletme çalışanına maddi veya manevi faydalar sunması olarak tanımlanmaktadır. Hediye kabul edilmesinin rüşvetten temel farkı; verilen hediyenin işletme kararlarını etkilemek için olmamasıdır. Kişi ve kurumlardan yapılan ödemeler; takvim, ajanda, ikram yemeği gibi küçük maddi değerleri olan şeyler olacağı gibi para, otomobil, ev gibi maddi değerleri yüksek hediyelerde olabilmektedir.81
2.4. MUHASEBEDE DENETİM ALGISININ ÖZELLİKLERİ ve