Muhasebe Politikalarının Seçimine Đlişkin Uygulamalar

Yaratıcı muhasebe ile ilgili uygulamaların büyük bir çoğunluğu, muhasebe politikalarının seçimi ve bunların uygulanması ile ortaya çıkmaktadır. Bu uygulamalar genellikle muhasebe standartlarında ki esneklik kapsamında gerçekleştirilir. Bununla birlikte, bu muhasebe politikalarının şirket yönetimlerince verilen bir kararla seçilip uygulandığı, dolayısıyla yapılan işlemlerin bilinçli ve kasıtlı olduğu ileri sürülebilir. Muhasebe politikasının seçimi ile ilgili kararlar, çoğu olayda şirketin finansal durum ve faaliyet sonuçlarının farklı görünmesini sağlayabilir. Bu durumda yapılan uygulama, yaratıcı muhasebe uygulaması olup, muhasebe standartları sınırları içerisinde kalan ve bu sınırları zorlayan uygulamalardır. Ancak, yapılan uygulamalarla muhasebe standartlarının sınırları aşıldığında, bir şirketin finansal durum ve faaliyet sonuçları hakkında kamuya yapılan açıklamanın dürüst ve doğru olduğunu söylemek mümkün değildir (Mulford ve Comiskey, 2002: 39).

Muhasebe politikası seçimi ile yapılan yaratıcı muhasebe uygulamalarının sınırları çok geniş bir alanı kapsamaktadır. Çünkü, muhasebe politikası seçimleri, finansal tabloya alma kararlarından başlayarak kayıtlama yöntemlerinin seçimi, dönem sonu envanter işlemlerini ve değerleme ile ilgili seçimleri kapsamına almaktadır. Muhasebe politikalarının seçimi ile ilgili uygulamalar; amortisman metodunun ve

periyodunun değiştirilmesi, stok değerleme ve hesaplama yöntemlerinin seçimi, menkul kıymetlerin değerlemesi, alacak ve borçlarda reeskont ayırma işlemi ve karşılık ayırma işlemi başlıkları altında açıklanacaktır.

a) Amortisman Metodunun ve Periyodunun Değiştirilmesi: Amortisman, aktifte yer alan duran varlıkların işletmeye yararlı olacakları belirli bir süreye (yararlı ömür) orantılı olarak, bu duran varlık için yapılan harcamanın zaman içine dağıtılması esasına dayanmaktadır (Büyükmirza, 2006: 182). Amortisman ayırma işleminin yaratıcı muhasebe uygulamaları amacıyla kullanılmasının temel nedeni, yöntem seçiminde yöneticilerin inisiyatifinin çok fazla olmasıdır. Amortisman yöntemlerinin seçimi ile cari dönem kârı amaca uygun olarak değiştirilebilmektedir. Eğer işletmeler cari dönem kârını yüksek göstermek istiyorlar ise amortisman yöntemini azalan bakiyeler yönteminden ziyade normal amortisman yöntemini kullanarak amaçlarına bir nevi ulaşabilirler. Ayrıca işletmeler cari dönem kârını yüksek göstermek amacıyla, duran varlığın hizmet ömrüne, ekonomik şartlara, teknolojik gelişmelere bağlı olarak belirlenen yararlı ömrünü de baştan daha uzun belirleyebilmekte veya hurda değerini olduğundan yüksek tespit edebilmektedir (Moeller ve Landry, 2009: 126).

Bu işlemin tam tersi olarak işletmeler cari dönem kârını olduğundan düşük göstermek istiyorlarsa, ilk yıllarda daha fazla amortisman ayırarak daha fazla gider yazılmasını sağlayan azalan bakiyeler yöntemini seçebilirler. Ya da baştan duran varlığın ekonomik ömrünü yani amortisman süresini daha az tahmin edebilmekte ve hurda değerini daha düşük belirleyebilmektedir.

Aynı durum şerefiyeler gibi maddi olmayan duran varlıklar için de geçerlidir. Đşletme eğer dönem kârını yüksek göstermek istiyorsa şerefiyenin itfa süresini daha

uzun, cari dönem kârını düşük göstermek istiyorsa da itfa süresini daha kısa göstererek bu amaca ulaşabilmektedir (Küçüksözen ve Küçükkocaoğlu, 2005: 91).

b) Stok Değerleme ve Hesaplama Yöntemlerinin Seçimi: Stoklar alım sırasında maliyet değeri ile net gerçekleşebilir değerinin düşük olanı ile değerlenir.7 Düşük olanı seçmek zorunda olan işletmeler, elde etme sırasında kendi amacına en uygun hizmet eden değerleme yöntemlerinden birini seçerek yaratıcı muhasebe uygulamasına gidebilirler. Ayrıca stokların değerleme yöntemleri ile yapılabilecek en önemli yaratıcı muhasebe uygulaması ise, net gerçekleşebilir değer belirlenirken gerçeğe uygun olmayan veriler kullanılabilir.

Ayrıca şirketler dönem kârını yüksek veya düşük göstermek istiyorlarsa stok hesaplama yöntemlerini değiştirerek bu amaçlarına ulaşabilmektedir. Örneğin şirket, kârın yüksek çıkmasını hedeflediği dönemlerde FIFO (First In First Out) yönteminin (enflasyonun yükseleceği tahmin ediliyorsa bu hedefe yönelik olarak kullanılması istenen sonucu verir), kârın düşük çıkmasını istediği dönemlerde ise LIFO (Last In First Out) yönteminin (enflasyonun yükseleceği tahmin ediliyorsa be hedefe yönelik olarak kullanılması istenen sonucu verir) tercih edilmesi veya amaca bağlı olarak yöntemin yasaların izin verdiği ölçüde değiştirilmesi söz konusu olabilir. FIFO yönteminin seçimi üretilen veya satılan malın maliyeti daha düşük, LIFO yönteminin seçimiyle de üretilen veya satılan malın maliyeti daha yüksek hesaplanabileceğinden dolayı işletme, dönem kârını olduğundan düşük veya yüksek gösterebilmektedir (Akyel ve Karaca, 2005: 249). c) Menkul Kıymetlerin Değerlemesi: Finansal bir varlık veya borç ilk muhasebeleştirmesi sırasında gerçeğe uygun değeri üzerinden ölçülmelidir. Finansal varlık veya finansal borç alım satım amaçlı olarak izlenmeyecekse, söz konusu gerçeğe

7

uygun değere finansal varlığın edinimi veya finansal borcun oluşumu ile doğrudan ilişkilendirilebilen işlem masrafları da ilave edilmelidir.8 _{Şirketler elde etme sırasında} elde etme amacını kasıtlı olarak yanlış belirleyerek yaratıcı muhasebesi uygulamasına gidebilirler. Örneğin, yeterli mali gücü olmamasına rağmen menkul kıymetin vadeye bağlı gelir amaçlı olarak sınıflandırabilirler.

Bunun dışında menkul kıymetlerle ilgili olarak yapılabilecek diğer yaratıcı muhasebe uygulamaları ise; değer düşüklüğünün göstergesi olan koşullar oluşmadan menkul kıymetlere değer düşüklüğü karşılığı ayrılması ve menkul kıymetlere değerleme yapılırken; tek tek değerleme veya portföy bazında değerleme alternatiflerinden amaca uygun seçim yapılmasıdır (Bayırlı, 2006: 174).

d) Alacak ve Borçlar Senetlerinde Reeskont Ayırma Đşlemi: Alacak ve borç senetlerine reeskont ayrılması muhasebe ilkeleri açısından zorunlu iken VUK açısından isteğe bir uygulama olup, ayrıca VUK’na göre, hatır senetlerine ve şüpheli ticari alacaklara reeskont ayrılması aykırı bir durumdur. Alacak senetleri için ayrılan reeskontlar kanunen kabul edilen bir gider, borç senetleri için ayrılan reeskontlar ise vergiye tabi gelir olarak kabul edildiğinden dolayı işletmeler, reeskont ayırma sırasında alacak veya borç senetlerinden birine reeskont ayırıp diğerine ayırmayarak yaratıcı muhasebe uygulamasına gidebilirler. Bu şekilde sadece alacak senetlerine reeskont ayırarak giderlerini yüksek gösterebilmekte ya da sadece borç senetlerine reeskont ayırarak gelirlerini yüksek gösterebilmektedir. Ayrıca işletmeler hatır senetlerini ve şüpheli hale gelen alacaklarına da reeskont ayırarak giderleri yüksek göstererek cari dönem kârını düşürebilirler (Desai ve Dharmapala, 2009: 176-177). Reeskont

8

hesaplamasında dış iskonto formülü kullanılması ve bir dönem reeskont ayırıp ertesi dönem ayrılmaması da diğer uygulamalar arasındadır.

e) Karşılık Ayırma Đşlemi: Đşletmeler muhasebe ilkeleri açısından değeri düşen varlıkları ile borçların ve giderlerin artma ihtimaline karşı borç ve giderlerine karşılık ayırması gerekir. Bu uygulamalar ise işletmeler açısından amaçlarına uygun şekilde kullanılmasına müsaittir. Karşılıklar gereğinden fazla veya gereğinden az ayrılarak, şartlar yerine gelmeden önce karşılıklar ayrılarak ya da şartlar gerçekleşse de karşılık ayırmayarak yaratıcı muhasebe uygulaması yoluna gidilebilir.