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Com base no entendimento expresso acima, selecionamos alguns exemplos de atribuição de responsabilidade tributária que, em nossa opinião, encontram-se fundamentados no art. 128 do CTN.

O primeiro deles é o do representante de pessoa estrangeira que possui ativos no Brasil, a quem a lei n. 10.833/03 (BRASIL, 2003) elegeu como responsável pelo recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital, nos seguintes termos:

Art. 26 . O adquirente, pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no Brasil, ou o procurador, quando o adquirente for residente ou domiciliado no exterior, fica responsável pela retenção e recolhimento do imposto de renda incidente sobre o ganho de capital a que se refere o art. 18 da Lei n. 9.249, de 26 de dezembro de 1995, auferido por pessoa física ou jurídica residente ou domiciliada no exterior que alienar bens localizados no Brasil.

Ora, superada a questão a respeito da possibilidade da lei brasileira exigir o recolhimento do imposto de renda sobre o ganho de capital auferido pelo estrangeiro em razão da alienação de ativo brasileiro, a eleição do seu procurador como responsável pelo recolhimento do referido tributo pode, a depender do caso concreto, violar o disposto no art. 128 do CTN.

Vejamos: caso a compra e venda seja concretizada no Brasil, por meio do procurador do estrangeiro vendedor do ativo, nenhuma ilegalidade decorreria, a nosso ver, da imposição da condição de responsável ao referido procurador, já que ele, em teoria, receberia o preço, do qual deduziria o imposto antes de efetivar a sua remessa para o estrangeiro vendedor.

Por outro lado, na hipótese de a compra e venda ser concluída no exterior, entre partes estrangeiras, não teria o procurador brasileiro acesso ao preço pago pelo comprador para dele poder deduzir o imposto de renda incidente sobre o ganho de capital devido no Brasil. Nessa hipótese, por mais diligente que seja o procurador, ele não possui meios para garantir o cumprimento da obrigação tributária, motivo pelo qual a responsabilidade a ele atribuída deveria ser elidida caso restasse comprovado que, a despeito de ter envidado os melhores esforços para garantir o pagamento do tributo exigido nos termos da legislação brasileira, por fato alheio à sua vontade, tal pagamento não se concretizou. Contudo, admitir-se regra de atribuição de responsabilidade aberta e dependente da comprovação de elementos difíceis de serem aferidos implica em violação ao comando do art. 128 do CTN, que prevê que a norma de responsabilidade deve ser expressa, não podendo depender de esforço interpretativo.

Não bastasse o argumento acima, neste mesmo exemplo, a manutenção do procurador do estrangeiro como responsável pelo imposto de renda devido sobre o ganho de capital viola, segundo pensamos, os princípios constitucionais da capacidade contributiva e do não confisco, por expropriar o patrimônio daquele que não realizou o fato jurídico tributário, por não prever a possibilidade de ressarcimento.

Portanto, no nosso entendimento, o art. 26 da lei 10.833/03, para subsistir, dependeria da adoção de interpretação conforme a CF que restringisse sua aplicação aos negócios que fossem efetivamente executados por meio do referido procurador. Ou seja, somente quando couber ao procurador fechar o negócio e receber o respectivo preço é que ele poderia ser validamente considerado responsável pelo pagamento do imposto de renda sobre o ganho de capital.

Na legislação previdenciária também é possível encontrar alguns exemplos de atribuição de responsabilidade a terceiros, cuja validade depende da observância do disposto no art. 128 do CTN. Ocupemo-nos, por ora, da responsabilidade pela retenção de 11% da contribuição previdenciária nos casos dos serviços executados mediante cessão de mão de obra ou empreitada prevista no art. 31 da Lei n. 8.212/91, na redação dada pela lei n. 11.933/09 (BRASIL, 2009), cujo caput encontra-se transcrito a seguir:

Art. 31. A empresa contratante de serviços executados mediante cessão de mão de obra, inclusive em regime de trabalho temporário, deverá reter 11% (onze por cento) do valor bruto da nota fiscal ou fatura de prestação de serviços e recolher, em nome da empresa cedente da mão de obra, a importância retida até o dia 20 (vinte) do mês subsequente ao da emissão da respectiva nota fiscal ou fatura, ou até o dia útil imediatamente anterior se não houver expediente bancário naquele dia, observado o disposto no § 5o _do

art. 33 desta Lei.

Com efeito, na situação acima indicada ocorre o fato gerador das contribuições previdenciárias devidas pela empresa prestadora do serviço quando o seu segurado empregado lhe presta serviços mediante remuneração. O pressuposto é que exista, portanto, vínculo de trabalho remunerado entre a empresa e o segurado empregado para que surja o fato gerador das contribuições previdenciárias.

Nada obstante, a lei atribuiu a terceiro, quando verificado o atendimento de certas condições, a responsabilidade pela retenção e recolhimento da contribuição previdenciária que seria devida pelo empregador, em virtude de este tomar serviços remunerados. Note-se que há vínculo jurídico entre o terceiro eleito responsável tanto com o realizador do fato quanto com o ato que dá nascimento à obrigação tributária, que é a prestação remunerada de serviço, o

que o coloca como pessoa potencialmente elegível para assumir o referido posto de responsável.

Neste caso, cabe ao terceiro, que não é o contratante do segurado empregado, reter e recolher as contribuições previdenciárias em questão em nome da empresa contribuinte, isto é, do empregador. O valor a ser repassado aos cofres públicos deve ser deduzido da fatura que o empregador contribuinte emitirá contra o responsável, que, neste caso, é também tomador dos serviços prestados pela empresa contribuinte. A regra de responsabilidade garante, portanto, que o responsável não assuma o ônus da tributação que recai sobre fato gerador praticado pelo contribuinte, estando em sintonia com o art. 128 do CTN.

Cabe mencionar que, ao julgar Recurso Extraordinário que tratava desse assunto, o Plenário do STF entendeu pela constitucionalidade da retenção, na medida em que a lei que a instituiu não teria criado contribuição sobre fonte de custeio não prevista na CF, o que demandaria autorização de lei complementar, mas, sim, hipótese de substituição tributária, em atenção ao disposto no art. 128 do CTN, providência que também não ofenderia o disposto no § 7 do art. 150 da CF. Assim, a Suprema Corte, em 03.11.2004, declarou, por maioria de votos, a constitucionalidade do art. 31 da lei n. 8.212/91 acima referido ao concluir o julgamento do Recurso Extraordinário n. 393.946-7/MG, do qual foi relator o Ministro Carlos Velloso.

Observamos, por fim, que o artigo em questão foi modificado algumas vezes desde a sua instituição, mas nenhuma das modificações que foram realizadas alterou, na essência, o teor do texto avaliado pelo STF, motivo pelo qual optamos por citar no presente trabalho a legislação atualizada, muito embora o julgamento a que também nos referimos tenha sido efetuado levando-se em conta a versão original do texto legal de que se cuida.

Um outro caso bastante relevante envolvendo a atribuição de responsabilidade tributária a terceiros mediante lei é o do art. 1341 _{da lei ordinária n. 8.620/93 (BRASIL, 1993).} Dispunha o referido dispositivo legal que seriam solidariamente responsáveis pelos débitos de natureza previdenciária os titulares de firma individual e sócios de empresas limitadas, incluindo seus acionistas controladores, administradores e gerentes.

Ao analisar o assunto, o STF adotou a posição defendida no presente trabalho, no sentido de que a atribuição legal de responsabilidade somente será válida se respeitar as

41 _{“Art. 13. O titular de firma individual e os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada}

respondem solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à seguridade social.

Parágrafo único. Os acionistas controladores, os administradores, os gerentes e os diretores respondem solidariamente e subsidiariamente, com seus bens pessoais, quanto ao inadimplemento das obrigações para com a Seguridade Social, por dolo ou culpa.”

diretrizes insertas no CTN sobre esse tema, inclusive a regra do art. 128. E foi também por essa razão que o Plenário do STF declarou inconstitucional o art. 13 da lei ordinária n. 8.620/93, conforme se depreende pela análise da ementa do precedente de que se cuida, senão vejamos:

DIREITO TRIBUTÁRIO. RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA. NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO. ART 146, III, DA CF. ART. 135, III, DO CTN. SÓCIOS DE SOCIEDADE LIMITADA. ART. 13 DA LEI 8.620/93. INCONSTITUCIONALIDADES FORMAL E MATERIAL. REPERCUSSÃO GERAL. APLICAÇÃO DA DECISÃO PELOS DEMAIS TRIBUNAIS. 1. Todas as espécies tributárias, entre as quais as contribuições de seguridade social, estão sujeitas às normas gerais de direito tributário. 2. O Código Tributário Nacional estabelece algumas regras matrizes de responsabilidade tributária, como a do art. 135, III, bem como diretrizes para que o legislador de cada ente político estabeleça outras regras específicas de responsabilidade tributária relativamente aos tributos da sua competência, conforme seu art. 128. 3. O preceito do art. 124, II, no sentido de que são solidariamente obrigadas “as pessoas expressamente designadas por lei”, não autoriza o legislador a criar novos casos de responsabilidade tributária sem a observância dos requisitos exigidos pelo art. 128 do CTN, tampouco a desconsiderar as regras matrizes de responsabilidade de terceiros estabelecidas em caráter geral pelos arts. 134 e 135 do mesmo diploma. A previsão legal de solidariedade entre devedores – de modo que o pagamento efetuado por um aproveite aos demais, que a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, também lhes tenha efeitos comuns e que a isenção ou remissão de crédito exonere a todos os obrigados quando não seja pessoal (art. 125 do CTN) – pressupõe que a própria condição de devedor tenha sido estabelecida validamente. 4. A responsabilidade tributária pressupõe duas normas autônomas: a regra matriz de incidência tributária e a regra matriz de responsabilidade tributária, cada uma com seu pressuposto de fato e seus sujeitos próprios. A referência ao responsável enquanto terceiro (dritter Persone, terzo ou tercero) evidencia que não participa da relação contributiva, mas de uma relação específica de responsabilidade tributária, inconfundível com aquela. O “terceiro” só pode ser chamado responsabilizado na hipótese de descumprimento de deveres próprios de colaboração para com a Administração Tributária, estabelecidos, ainda que a contrario sensu, na regra matriz de responsabilidade tributária, e desde que tenha contribuído para a situação de inadimplemento pelo contribuinte. 5. O art. 135, III, do CTN responsabiliza apenas aqueles que estejam na direção, gerência ou representação da pessoa jurídica e tão- somente quando pratiquem atos com excesso de poder ou infração à lei, contrato social ou estatutos. Desse modo, apenas o sócio com poderes de gestão ou representação da sociedade é que pode ser responsabilizado, o que resguarda a pessoalidade entre o ilícito (mal gestão ou representação) e a conseqüência de ter de responder pelo tributo devido pela sociedade. 6. O art. 13 da Lei 8.620/93 não se limitou a repetir ou detalhar a regra de responsabilidade constante do art. 135 do CTN, tampouco cuidou de uma nova hipótese específica e distinta. Ao vincular à simples condição de sócio a obrigação de responder solidariamente pelos débitos da sociedade limitada perante a Seguridade Social, tratou a mesma situação genérica regulada pelo art. 135, III, do CTN, mas de modo diverso, incorrendo em inconstitucionalidade por violação ao art. 146, III, da CF. 7. O art. 13 da Lei 8.620/93 também se reveste de inconstitucionalidade material, porquanto

não é dado ao legislador estabelecer confusão entre os patrimônios das pessoas física e jurídica, o que, além de impor desconsideração ex lege e objetiva da personalidade jurídica, descaracterizando as sociedades limitadas, implica irrazoabilidade e inibe a iniciativa privada, afrontando os arts. 5º, XIII, e 170, parágrafo único, da Constituição. 8. Reconhecida a inconstitucionalidade do art. 13 da Lei 8.620/93 na parte em que determinou que os sócios das empresas por cotas de responsabilidade limitada responderiam solidariamente, com seus bens pessoais, pelos débitos junto à Seguridade Social. 9. Recurso extraordinário da União desprovido. 10. Aos recursos sobrestados, que aguardavam a análise da matéria por este STF, aplica-se o art. 543-B, § 3º, do CPC (RE 562276/PR, Rel. Min. Ellen Gracie, J. 03.11.2010, Plenário) (grifos nossos).

3 RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA DE GRUPO ECONÔMICO NA