TCMB hesap planında, aktife kayıtlı maddi duran varlıklar 11 - “Gayrimenkuller” ve 12- “Demirbaş Eşya ve Gayri Maddi Haklar” ana
hesap gruplarında yer almaktadır. “Gayrimenkuller” ana hesabında, TCMB’nin sahip olduğu arsalar ve binalar takip edilmektedir. “Demirbaş Eşya ve Gayri Maddi Haklar” ana hesabında ise, maddi duran varlıklardan makine, demirbaş eşyalar, cihaz ve taşıtlar yer almaktadır. Maddi duran varlıkların amortisman tutarları ise pasif karakterli olan, 3- “Amortisman” ana hesabı altında izlenmektedir. Tablo 4.1’de genel hatlarıyla hesap planında yer alan maddi duran varlıklar ve amortisman hesapları gösterilmiştir.
TABLO 4.1. TCMB HESAP PLANINDA YER ALAN MADDİ DURAN VARLIKLAR VE AMORTİSMAN HESAPLARI
11 GAYRİMENKULLER
11 00 01 Binalar
11 00 03 Tamamı Amorti Edilmiş Binalar
11 00 11 Tamamı Amorti Edilmemiş Binalar Enflasyon Düzeltme Farkı Hesabı 11 00 02 Arsalar
11 00 02 012 Gaziantep Şubesi Arsası 11 00 02 013 Antalya Şubesi Arsası 11 00 02 014 İzmit Şubesi Arsası
11 00 02 015 İstanbul Finans Merkezi Arsası 11 00 12 Arsalar Enflasyon Düzeltme Farkı
12 DEMİRBAŞ EŞYA VE GAYRİMADDİ HAKLAR
12 00 Demirbaş Eşyalar
12 00 01 Tamamı Amorti Edilmemiş Demirbaş Eşya
12 00 11 Tamamı Amorti Edilmemiş Demirbaş Eşya Enflasyon Düzeltme Farkı Hesabı
12 00 02 Tamamı Amorti Edilmiş Demirbaş Eşya
12 00 12 Tamamı Amorti Edilmiş Demirbaş Eşya Enflasyon Düzeltme Farkı Hesabı
03 AMORTİSMANLAR
03 01 Gayrimenkul Amortismanları 03 01 01 Bina Amortismanları
03 01 02 Tamamı Amorti Edilmiş Bina Amortismanları
03 01 11 Tamamı Amorti Edilmemiş Bina Amortismanı Enflasyon Düzeltme Farkı Hesabı
03 02 Demirbaş Eşya Amortismanları
03 02 01 Tamamı Amorti Edilmemiş Demirbaş Eşya Amortismanları
03 02 11 Tamamı Amorti Edilmemiş Demirbaş Eşya Amortismanı Enflasyon Düzeltme Farkı Hesabı
03 02 02 Tamamı Amorti Edilmiş Demirbaş Eşya Amortismanları
03 02 12 Tamamı Amorti Edilmiş Demirbaş Eşya Amortismanları Enflasyon Düzeltme Farkı
Bankanın aktifinde yer alan maddi duran varlıklardan, TCMB bilançosundaki arsalar maliyet değerleri üzerinden izlenmekle birlikte; binalar, demirbaşlar ve yazılımlar ise amortismanları ile netleştirilmiş değerleri üzerinden bilançoda yer almaktadır (TCMB Yıllık Rapor, 2014, s.72).
TCMB Demirbaş Eşya Yönetmeliği’nde, Bankanın aktifinde kayıtlı bulunan maddi duran varlıklara amortisman uygulanması ile ilgili işlemler hüküm altına alınmıştır. Buna göre, Demirbaş Eşya Yönetmeliği’nin 18’inci maddesinde;
“213 sayılı VUK’un ilgili maddeleri hükmüne istinaden, bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan iktisadi değerlerin, kullanım süresi içerisinde değerlerinde meydana gelen kayıpların yok edilmesi amacıyla amortisman ayrılır. Uygulanacak amortisman oranı, Yönetim Komitesi'nce belirlenir.”
ifadesi yer almakta birlikte, 1211 sayılı Merkez Bankası Kanunu’nun 57’nci maddesinde, Bankamızın hesap dönemi takvim yılı olarak tespit edilmiştir. İdare Merkezi ve şubelerimiz tarafından gerçekleştirilen yıl sonu bilanço çalışmaları, TTK’nın defterlerin kayıt düzeni, notere tasdiki, saklanması, envanter ve bilanço işlemlerine ilişkin hükümleri; VUK’un değerleme ve amortisman uygulamalarına ilişkin hüküm ve tebliğleri, ilgili evamir mecmuaları hükümleri ve Muhasebe Genel Müdürlüğü’nün konuyla ilgili talimatları çerçevesinde yürütülmektedir (Aydoğdu ve Çalık, 2009, s.389).
TCMB uygulamalarında, maddi duran varlıkların amortismana tabi tutarları belirlenirken VUK’un 313’üncü maddesinde ifade edilen değerler dikkate alınır. Buna göre, maddi duran varlığın amortismana konu değeri söz konusu varlığın maliyet bedelidir. TCMB hesaplarında kayıtlı maddi duran varlıkların amortisman uygulamasında söz konusu varlıkların maliyet bedelleri dikkate alınarak gerekli hesaplamalar yapılır. 2015 yılı için maliyet bedeli 880 TL’yi aşmayan alet, edevat, mefruşat ve demirbaşlar amortismana tabi tutulmayıp, doğrudan giderleştirilebilir.
TCMB bilançosunda aktife kayıtlı maddi duran varlıkların tabi tutulacağı amortisman oranlarına, VUK’un ilgili genel tebliğlerinde yer verilmiştir. Buna göre, VUK’un 315’inci maddesiyle ilgili olarak 28 Nisan 2004 tarihli ve 333 Sıra No'lu VUK Genel Tebliği’nde yapılan düzenlenme sonucunda, 1 Ocak 2004 tarihinden önce aktife giren iktisadi kıymetler için 5024 sayılı Kanun’dan önce yürürlükte bulunan hükümlere göre amortisman ayrılmaya devam edileceği belirtilmiş olup, bu kıymetlerin amortisman ayrılmasına esas bedelin 31 Aralık 2003 tarihi itibariyle yapılacak enflasyon düzeltmesinden sonraki değer olacağı ifade edilmiştir. 31 Aralık 2003 tarihinden sonra ise amortismana tabi iktisadi kıymetlerin elden çıkarılması halinde bu varlıkların maliyet bedeli olarak, düzeltilmiş değerlerinin esas alınacağı ve 31 Aralık 2003 tarihinden sonra iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin VUK’un 5024 sayılı Kanun’la değişen hükümlerine göre
amortismana tabi tutulacağı açıklaması getirilmiştir (Topal, 2010, s.15). Buna göre, 1 Ocak 2004 tarihinden itibaren yürürlüğe giren 5024 Sayılı Enflasyon Düzeltmesi ve Muhasebesi ile İlgili Yasa ile yapılan değişiklikler sonucunda amortismana tabi iktisadi kıymetlerin yararlı ömürleri Maliye Bakanlığı’nca tespit edilmektedir. Bir başka ifadeyle, TCMB’nin aktifine kayıtlı amortismana tabi varlıkların yararlı ömürleri Maliye Bakanlığı’nın yayınladığı tebliğlerde açıklanmaktadır. Defter kayıtlarında duran varlıkların amortismanları hesaplanırken söz konusu tebliğlerde yer alan yararlı ömürler dikkate alınmakla birlikte, TMS’ye göre TCMB’ce duran varlıkların ekonomik ömürleri neticesinde tahmin edilen yararlı ömür tespitinde de, uygulamada kolaylık sağlaması açısından Maliye Bakanlığı’nca belirlenmiş yararlı ömür süreleri dikkate alınmaktadır.
TCMB muhasebe uygulamalarında maddi duran varlıklar için uygulanan amortisman yöntemi normal amortisman yöntemidir. Bu yöntemde, maddi duran varlığın maliyeti duran varlığın yararlı ömrü esas alınarak her döneme eşit olarak dağıtılır. Burada söz konusu varlığın maliyeti kullanım ömrü esas alınarak her döneme eşit olarak dağıtıldığından, varlığın kullanım amacı göz ardı edilmektedir. Ancak, TCMB tarafından sahip olunan binek otomobiller için VUK’un 320’nci maddesinde yer alan hükümlere göre amortisman uygulanır. Söz konusu maddede,
“İşletmelere ait binek otomobillerinin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.”
ifadesi yer almaktadır. Daha önce de ifade edildiği gibi, TCMB’nin aktifinde kayıtlı duran varlıkların amortisman uygulamalarına ait defter kayıtları VUK hükümlerine göre yürütülmektedir. Ancak, 6102 sayılı TTK’nın yürürlüğe girmesiyle beraber TCMB bilançosunun TMS çerçevesinde raporlanması gerektiğinden, aktifte kayıtlı maddi duran varlıklara ait amortisman tutarları hesaplanırken TMS 16’da yer alan düzenlemeler dikkate alınmaktadır. TMS 16 hükümlerine göre ise, aktife kayıtlı maddi duran varlıklara, aktife alındıkları günden başlamak suretiyle amortisman hesaplaması gerçekleştirilmektedir. Burada ifade edilen yöntem, kıst amortisman yöntemidir. İlerleyen aşamalarda raporlamada kullanılan hesaplamalar ile VUK’a göre normal
amortisman yöntemi kullanılarak gerçekleştirilen hesaplamalar arasında farklılıklara değinilecektir.
Amortisman konusu ile ilişkili olarak, TCMB vergi uygulamalarında geçici vergi uygulaması 217 seri no.lu Gelir Vergisi Genel Tebliği hükümlerine göre gerçekleştirilmektedir. Buna göre, Tebliğin 28’inci maddesinde;
“Mükellefler yıllık olarak hesaplayacakları amortisman tutarının ilgili döneme isabet eden kısmını geçici vergiye ilişkin kazançlarının tespitinde dikkate alabileceklerdir. Yıl içinde iktisap edilen amortismana tabi iktisadi kıymetler için yıllık olarak ayrılabilecek amortisman tutarından kazancın ilgili olduğu döneme isabet eden kısım dikkate alınacaktır. Örneğin, üçüncü dönemde iktisap edilen bir demirbaş için bu dönemde 9 aylık amortisman ayrılabilecektir. Bu şekilde amortismana tabi tutulacak iktisadi kıymetlerin değerleme günü itibariyle aktifte bulunması gerekmektedir.”
ifadesine yer verilmiştir. Söz konusu madde hükmüne göre, TCMB uygulamalarında amortisman hesaplamaları üçer aylık dönemler itibarıyla yapılmaktadır.
Buna karşın, 6102 sayılı TTK’nın yürürlüğe girmesiyle birlikte, 31 Aralık 2013 tarihli bilanço ile başlanılmak üzere, duran varlıklar amortismanları 333, 339, 365 ve 389 sıra no.lu VUK Genel Tebliğlerinde yer alan yararlı ömürleri dikkate alınarak normal amortisman yöntemi yerine kıst amortisman yöntemine göre hesaplanan tutarlar üzerinden raporlanmaya başlanmıştır (TCMB, 2014, s.67). Belirlenen yöntemle birlikte, varlıkların finansal tablolarda gösterilen tutarları ile defter kayıtlarındaki tutarları arasındaki geçici farklılıkların vergi etkilerini yansıtan ertelenmiş vergi, yasal vergi oranları dikkate alınarak hesaplanmış ve raporlanmıştır (TCMB, 2014, s.67).
TCMB uygulamasında, defter kayıtlarında VUK hükümlerine tabi olan duran varlıklar, üçer aylık dönemler ve yıl sonunda düzeltme işlemlerine tabi tutulmak suretiyle TMS hükümlerine uygun hale getirilerek bilançoda gösterilmektedir. Buna göre, TCMB’nin aktifinde kayıtlı maddi duran varlıklara ait hareket tablosu Tablo 4.2’de gösterilmiştir:
TABLO 4.2. MADDİ DURAN VARLIKLAR HAREKET TABLOSU
Duran Varlık Hareket Tablosu Gayrimenkul (TL) Demirbaş (TL)
2014 açılış net bilanço değeri 559.909.494 78.385.444
Alımlar 2.601.001 36.828.947
Elden çıkarılanlar (net) -526.651 -13.804
Dönem içi amortisman -6.218.375 -22.902.265
2014 kapanış net bilanço değeri 555.765.469 92.298.322
31 Aralık 2014 Gayrimenkul (TL) Demirbaş (TL)
Kayıtlı değeri 704.307.142 200.705.115
Birikmiş amortismanlar -148.541.673 -108.406.793
Net bilanço değeri 555.765.469 92.298.322
31 Aralık 2013 Gayrimenkul (TL) Demirbaş (TL)
Kayıtlı değeri 702.394.198 166.442.488
Birikmiş amortismanlar -142.484.704 -88.057.044
Net bilanço değeri 559.909.494 78.385.444
Kaynak: TCMB Yıllık Rapor, 2015.
Tablo 4.2’de, TCMB’nin aktifine kayıtlı duran varlıklardan 2 “Gayrimenkuller ve Demirbaşlar” kalemlerinin 2014 hesap yılı açılış net bilanço değerleri ile dönem içi alımlar, elden çıkarılanlar maddi duran varlıkların değeri, dönem içi ayrılan amortisman tutarları ve yıl sonu net bilanço değerleri görülmektedir. TCMB finansal tablolarının 6102 sayılı TTK’ya ve 1211 sayılı TCMB Kanunu’na uygun olarak hazırlanması neticesinde, 2014 hesap yılında dönem başında TCMB’nin sahip olduğu gayrimenkullerin net bilanço değeri 559.909.494 TL iken, dönem içerisinde 2.601.001 TL tutarında yapılan alımlar, 526.651 TL tutarında elden çıkarılan gayrimenkuller ve 2014 yılı için ayrılan amortisman tutarı olan 6.218.375 TL sonucunda, TCMB’nin aktifinde kayıtlı olan gayrimenkullerin 2014 yıl sonu
2
TCMB’nin aktifinde kayıtlı olan duran varlık kalemlerinin 2013 ve 2014 yılsonu bilançolarındaki net değerleri Ek 1’de gösterilmiştir. Gayrimenkuller, demirbaşlar ve yazılımlardan oluşan duran varlık kalemi 2013 ve 2014
net bilanço değeri 555.765.469 TL olarak raporlanmıştır. Aynı şekilde, demirbaşların 2014 yılı açılış net bilanço değeri 78.385.444 iken dönem içerisinde 36.828.947 TL tutarında yapılan alımlar ile 13.804 TL tutarında elden çıkarılanlar ve yıl içinde ayrılan 22.902.265 TL amortisman tutarı sonucunda yıl sonu kapanış net değeri 92.298.322 TL olarak bilançoda yer almıştır.
Bütün bu bilgiler ışığında, defter kayıtlarının VUK’a göre yapıldığı ve yasal raporların TMS hükümlerine göre düzenlendiği şekliyle, TCMB’nin sahip olduğu maddi duran varlıkların amortisman işlemleriyle ilgili güncel uygulamalar aşağıdaki gibi gerçekleşmektedir:
Örnek:
22 Nisan 2013 tarihinde maliyet bedeli 1.646,10 TL olan bir makine satın alınmıştır. Satın alınan makinenin VUK’a göre yararlı ömrü 5 yıldır. Makinenin TCMB’ce tahmin edilen yararlı ömrü de 5 yıldır3. TCMB’ye göre satın alınan makinenin hurda değeri sıfırdır4. Buna göre TCMB’de söz konusu demirbaşın amortisman işlemleri için 31 Aralık 2014 tarihinde gerçekleştirilen uygulamalar şu şekilde olacaktır:
22 Nisan 2013 tarihinde aktife alınan makinenin amortismanı için VUK hükümlerine göre normal amortisman yöntemi kullanılacaktır. Bu durumda, muhasebe kayıtları VUK hükümleri sonucunda hesaplanacak tutar üzerinden yapılacaktır. Ancak söz konusu demirbaş, TCMB bilançosunda maliyet bedelinden TMS hükümleri çerçevesinde aktife girdiği günden başlamak suretiyle kıst amortisman yöntemine göre hesaplanan tutarı düşüldükten sonraki net değeri ile raporlanacaktır. Buna göre, makine için yapılan amortisman işlemleri şunlardır:
VUK’a göre, her yıl için ayrılacak amortisman tutarı 329,22 TL’dir. Buna göre, 31 Aralık 2014 tarihinde aktife kayıtlı makine için VUK’a göre hesaplanan toplam amortisman tutarı 658,44 TL olacaktır.
3
TCMB tarafından -uygulamada kolaylık sağlaması nedeniyle- aktifte kayıtlı duran varlıkların yararlı ömürleri belirlenirken, Maliye Bakanlığı’nın yayınlamış olduğu yararlı ömür süreleri dikkate alınmaktadır.
4
TCMB’nin aktifinde kayıtlı bulunan duran varlıkların amortisman hesaplamalarında TMS hükümleri gereği dikkate alınan hurda değerleri genellikle sıfır kabul edilmektedir. Söz konusu duran varlıklar aktiften çıkarılırken, hibe
TMS 16’ya göre ise, maddi duran varlıklar kıst amortisman yöntemine göre amortismana tabi tutulacağı için, söz konusu makinenin aktife alındığı tarihten başlamak suretiyle, 2013 yılı için hesaplanan amortisman tutarı 228,98 TL iken, 2014 yılı için hesaplanan 329,22 TL tutar da dikkate alınarak, 2014 yıl sonu itibarıyla toplam birikmiş amortisman tutarı 558,20 TL olarak hesaplanacaktır.
31 Aralık 2014 tarihi itibarıyla VUK ve TMS 16’da yer alan yöntem farklılıkları dolayısıyla söz konusu demirbaşın birikmiş amortisman tutarları arasında 100,24 TL tutarında fark ortaya çıkmıştır. Bu fark, VUK ve TMS 16’da yer alan yöntem ve hesaplama dönemlerinden kaynaklanmaktadır. Bu durum; VUK ve TMS düzenlemeleri neticesinde, TCMB’nin aktifinde kayıtlı olan duran varlıkların defter kayıtları ile raporlama açısından tutar farklılıklarını beraberinde getirmektedir.
Tablo 4.3’te 31 Aralık 2013 ve 31 Aralık 2014 tarihlerinde TMS 16 ve VUK’a göre hesaplanan amortisman tutarlarını görmek mümkündür:
TABLO 4.3. TCMB’NİN AKTİFİNDE KAYITLI MAKİNE İÇİN HESAPLANAN AMORTİSMAN TUTARLARI Yıllar VUK'a Göre Hesaplanan Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman (TL) TMS 16'ya Göre Hesaplanan Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman (TL) Fark (TL) 31.12.2013 329,22 329,22 228,98 228,98 100,24 31.12.2014 329,22 658,44 329,22 558,20 100,24
TCMB muhasebe uygulamasında, demirbaşlar için ayrılan amortisman tutarları VUK hükümlerince hesaplanan tutarlar üzerinden muhasebeleştirilmekle birlikte, TCMB bilançosunda binalar ve demirbaşlar TMS 16 hükümlerince hesaplanan amortisman tutarları ile netleştirilmiş değerler üzerinden gösterilmektedir. Tablo 4.3’te de görüldüğü üzere, muhasebeleşen ve vergi mükellefiyeti noktasında ödenen vergilerin matrah hesabında VUK’a göre hesaplanan amortisman tutarları dikkate alınmaktadır.
Bu bakımdan, VUK ve TMS 16’ya göre, TCMB uygulamasında 31 Aralık 2014 tarihi itibarıyla söz konusu demirbaşa ait birikmiş amortisman
gideri dikkate alındığında, yıl sonunda defter kayıtlarına göre demirbaşın net defter değeri 987,66 TL iken, söz konusu demirbaşın TMS’ye göre hazırlanmış bilançodaki net bilanço değeri 1.087,90 TL’dir. Burada, yasal bilançoda söz konusu demirbaşın net değeri, fiili duruma göre daha yüksek tutarda raporlanmaktadır. Ancak, ortaya çıkan bu tutar farkı geçici bir farktır. Öyle ki, tutarlar arasındaki bu fark söz konusu demirbaş TMS 16’ya göre tamamen itfa edildiğinde ortadan kalkmaktadır. Ayrıca, söz konusu geçici farkın vergi etkisi ise bilançoda ertelenmiş vergi yükümlülüğü5 yaratmaktadır. Bunun nedeni, VUK’a göre hesaplanan amortisman tutarlarının TMS’ye göre daha fazla olması nedeniyle vergi idaresine karşı sorumlu olunan mali kârın, TMS 16 hükümlerine göre raporlanan TCMB bilançosunda ortaya çıkan raporlama kârından (TTK kârı) az olmasıdır. Mali kâr, raporlama kârından az olduğu sürece geçici farkın yarattığı vergi etkisi bilançoda ertelenmiş vergi yükümlülüğü kalemi altında izlenecektir.
Söz konusu demirbaşın amortisman süresi olan 5 yıllık periyotta ortaya çıkan hesaplama farklılıkları Tablo 4.4’te gösterilmiştir:
TABLO 4.4. TMS 16 VE VUK’A GÖRE YILLAR İTİBARIYLA HESAPLANAN AMORTİSMAN TUTARLARI Yıllar VUK'a Göre Hesaplanan Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman (TL) TMS 16'ya Göre Hesaplanan Amortisman Tutarı (TL) Birikmiş Amortisman (TL) 31.12.2013 329,22 329,22 228,98 228,98 31.12.2014 329,22 658,44 329,22 558,20 31.12.2015 329,22 987,66 329,22 887,42 31.12.2016 329,22 1.316,88 329,22 1.216,64 31.12.2017 329,22 1.646,10 329,22 1.545,86 21.04.2018 - - 100,24 1.646,10 5
Ertelenmiş vergi yükümlülüğü veya varlığı, varlıkların ve yükümlülüklerin finansal tablolarda gösterilen tutarları ile defter kayıtları arasındaki geçici farkların vergi etkisinden kaynaklanmaktadır. Ertelenmiş vergi varlığı bilançonun aktifinde, ertelenmiş vergi yükümlülüğü bilançonun pasifinde gösterilmektedir (TCMB Yıllık Rapor, 2014, s.74).
Tablo 4.4’te görüldüğü üzere, TMS 16 ve VUK’ta yer alan düzenleme farklılıkları neticesinde söz konusu demirbaşın birikmiş amortisman tutarlarında dönemler itibarıyla farklılıklar ortaya çıkmıştır. VUK’a göre 31 Aralık 2017 tarihinde tamamı itfa edilmiş olacak demirbaş, TMS hükümlerine göre ise 21 Nisan 2018 tarihinde tamamen itfa edilecektir.