Nos serviços oferecidos em bares e restaurantes há, atualmente, como já dito anteriormente, incidência do ICMS, por expressa previsão na Lei Complementar n. 87/96:
Art. 2° O imposto incide sobre:
I - operações relativas à circulação de mercadorias, inclusive o fornecimento de alimentação e bebidas em bares, restaurantes e estabelecimentos similares; [...].
A Lei Complementar n. 87/96 tem fundamento de validade em expressa previsão constitucional, no art. 155, a saber:
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir: I - impostos sobre:
[...] b) operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
[...] § 2º O imposto previsto no inciso I, b, atenderá ao seguinte: [...] IX - incidirá também:
com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios; [...].
Desta feita, a definição de que os serviços prestados por bares e restaurante são tributados pelo ICMS é puramente positiva, pois tanto a legislação do ICMS como a do ISS possuem listas anexas que disciplinam rol taxativo dos serviços que serão tributados com o respectivo imposto.
Houve a necessidade dessa inclusão em razão do fato gerador ocorrido no interior dos bares e restaurantes estar muito próximo dos fatos geradores sobre os quais incide o ISS. Em verdade, o contrato dos serviços ofertados em bares e restaurante é um contrato misto. Há prestação de serviço e há fornecimento de alimentos e bebidas. Diante disso, poderia a lei ter estabelecido a tributação do ICMS apenas sobre o valor dos alimentos e bebidas e a tributação do ISS sobre os serviços e prestados pelos bares e restaurantes, inclusive sobre o preço desses serviços agregados sobre o valor dos alimentos vendidos no cardápio.
Há lógica nesse raciocínio, pois, conforme já explanado, quando uma pizza é servida em um restaurante, o preço que será cobrado do consumidor por esta pizza não leva em consideração apenas a somatória do valor de cada ingrediente presente no produto, mas todo um complexo de bens e serviços que completam a experiência de poder comer uma pizza em um ambiente seguro e agradável, com diversas facilidades.
Quando a Lei Complementar n. 87/96 estabelece que o ICMS incida sobre o fornecimento de comidas e bebidas, poderia ter estabelecido como base de cálculo apenas o valor dos insumos utilizados para a produção dos pratos e bebidas. O restante, conhecido como valor agregado, está relacionado ao serviço que os bares e restaurantes prestam aos consumidores finais. Esse valor agregado, em teoria, poderia ser objeto de tributação pelo ISS.
Há uma tendência de entender-se que legislador optou por simplificar a tributação, tendo em vista que aparentemente é mais fácil cobrar imposto sobre o faturamento do estabelecimento do que separar insumos e valor agregado e tributar cada parcela individualmente. Todavia, essa solução, em um primeiro momento, beneficia os Estados em detrimento dos Municípios, que seriam titulares e responsáveis pela maioria da arrecadação proveniente dos bares e restaurantes situados em seus territórios.
A jurisprudência pátria enfrentou, no passado, esse aparente conflito de competência entre o ISS e o ICMS (ICM) sobre a atividade híbrida exercida em restaurantes. Foi na década de 90 que o STJ pacificou a celeuma. É o que se extrai dos seguintes julgados:
EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. TRIBUTÁRIO. ICMS. FORNECIMENTO DE ALIMENTAÇÃO E BEBIDAS EM RESTAURANTES E SIMILARES. LEI PAULISTA N.6.374/89. LEGITIMIDADE. I - PREVENDO A LEI, DE FORMA ESPECIFICA, FATO GERADOR E BASE DE CALCULO, NÃO SE PODE TER COMO ILEGITIMA A COBRANÇA DE TRIBUTO POR AUSÊNCIA DE PREVISÃO LEGAL. II - A INCLUSÃO DO VALOR DOS SERVIÇOS NA BASE DE CALCULO DO ICMS ENCONTRA RESPALDO NO ARTIGO 8., PAR.2., DO DECRETO-LEI N. 406/68,COM REDAÇÃO DADA PELO DECRETO-LEI N. 834/69, CONSTITUCIONALIZADO NO ARTIGO 155, PAR.2., IX, B, E NO PRÓPRIO NOME DO IMPOSTO QUE ALBERGA EM SUA HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA NÃO SO A CIRCULAÇÃO, MAS, TAMBÉM, AS OPERAÇÕES A ELA CONCERNENTES. III - ENTENDIMENTO QUE SE HARMONIZA COM A RECENTE JURISPRUDÊNCIA DO SUPREMO TRIBUNAL FEDERAL. IV - EMBARGOS ACOLHIDOS. (STJ - EREsp: 24193 SP 1994/0034557-7, Relator: Ministro CÉSAR ASFOR ROCHA, Data de Julgamento: 13/12/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 20/02/1995 p. 3098).
TRIBUTÁRIO. ICM. BARES E RESTAURANTES. LEGISLAÇÃO DO ESTADO DO RIO GRANDE DO SUL. PREVISÃO DO FATO GERADOR E RESPECTIVA BASE DE CÁLCULO. LEGITIMIDADE DA COBRANÇA. DIVERGÊNCIA SUPERADA. EMBARGOS RECEBIDOS. (STJ - EREsp: 38315 RS 1994/0012388- 4, Relator: Ministro AMÉRICO LUZ, Data de Julgamento: 13/12/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 13/02/1995 p. 2194)
TRIBUTÁRIO. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA. ICMS. FORNECIMENTO DE ALIMENTOS E BEBIDAS EM BARES, RESTAURANTES E SIMILARES. BASE DE CÁLCULO NOS PRECISOS TERMOS DE PARÁGRAFO 2., DO ART. 8. DO D.L. 408/68 OO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS, AGREGADO A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO NÃO ESPECIFICADA DA LISTA, SUJEITA-SE UNICAMENTE A INCIDÊNCIA DO IMPOSTO SOBRE CIRCULAÇÃO DE MERCADORIAS (ICMS).A PRESTAÇÃO DE SERVIÇO ADJUNTA AO FORNECIMENTO DE MERCADORIAS EM BARES, RESTAURANTES E CORRELATOS NÃO CONSTITUI HIPÓTESE DE INCIDÊNCIA DO ISS, POR NÃO INTEGRAR A LISTA ANEXA AO D.L. 406/68.O TRIBUTO DEVIDO, NO CASO, E O ICMS, E TEM POR BASE DE CÁLCULO O VALOR TOTAL DA OPERAÇÃO, ENGLOBANDO TANTO A PARCELA REFERENTE ÀS MERCADORIAS FORNECIDAS COMO AQUELA PERTINENTE AOS SERVIÇOS PRESTADOS PELO ESTABELECIMENTO. PRECEDENTES DO EGRÉGIO STF. EMBARGOS DE DIVERGÊNCIA REJEITADOS, SEM DISCREPÂNCIA. (STJ - EREsp: 45407 SP 1994/0020927-4, Relator: Ministro DEMÓCRITO REINALDO, Data de Julgamento: 27/09/1994, S1 - PRIMEIRA SEÇÃO, Data de Publicação: DJ 17/10/1994 p. 27853).
A pacificação do entendimento jurisprudencial foi concretizada com a aprovação de súmulas pelos Tribunais. É o teor da Súmula n. 163, do STJ:
O fornecimento de mercadorias com a simultânea prestação de serviços em bares, restaurantes e estabelecimentos similares constitui fato gerador do ICMS a incidir sobre o valor total da operação.
O Supremo Tribunal Federal coaduna com o entendimento, mas afirma que deve haver previsão legal:
Súmula n. 574. Sem lei estadual que a estabeleça, é ilegítima a cobrança do imposto de circulação de mercadorias sobre o fornecimento de alimentação e bebidas em restaurante ou estabelecimento similar.
A unificação do entendimento, portanto, sacramentou as dúvidas a respeito da incidência de ICMS sobre as atividades realizadas no âmbito de bares, restaurantes e similares, não eximindo de outras discussões, inerentes à arrecadação do ICMS, conforme serão apontadas a seguir.
4. O PRINCÍPIO DO “NON BIS IN IDEM" E A DUPLA INCIDÊNCIA DE ICMS