Kurumlar Vergisi Kanunu‟na göre mükellefiyet, tam ve dar mükellefiyet olmak üzere ikiye ayrılmıĢtır. Bu husus KVK‟nın 3‟üncü maddesinde bir kurumun tam mükellef olarak nitelendirilebilmesi için KVK„nın 1‟inci maddesinde sayılı kurumların kanuni veya iĢ merkezinin Türkiye'de bulunması gerektiği düzenlenmiĢtir. Kanuni ve iĢ
76 merkezleri Türkiye‟de bulunan sermaye Ģirketleri tam mükellefiyet esasında vergilendirilmektedirler.33
Kanun‟a göre kanuni merkez, vergiye tabi kurumların kuruluĢ kanunlarında, tüzüklerinde, ana statülerinde veya sözleĢmelerinde gösterilen merkezdir. ĠĢ merkezi ise, iĢ bakımından iĢlemlerin fiilen toplandığı ve yönetildiği merkezdir.
Tam mükellefiyet kavramı KVK kapsamında mükellef kurumların, gerek Türkiye içinde gerekse Türkiye dıĢında elde ettikleri kazançların tamamı üzerinden vergilendirilmesi anlamına gelmektedir.
Bu durum tasfiye hükümleri açısından ele alındığında, KVK‟nın tasfiye ile ilgili hükümlerinin tam mükellef kurumlar açısından herhangi bir farklılık gözetmeksizin uygulanmasının gerektiği anlaĢılmaktadır.
3.4.2. Dar Mükellef Kurumların Tasfiye Sürecinde Vergilendirilmesi
Bir kurumun dar mükellef olarak nitelendirilmesi için, o kurumun kanuni ve iĢ merkezinin her ikisinin de Türkiye‟de bulunmaması gerekmektedir. Bu durumda söz konusu kurumlar sadece Türkiye‟de elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedirler.
Dar mükellef kurumların tasfiyesine iliĢkin KVK‟nın 17‟nci maddesi kapsamında herhangi bir ayrım yapılmamıĢ olduğu görülmektedir.34 Ancak KVK‟nın 22‟nci maddesinin beĢinci fıkrasında "Kanunun tasfiyeye ilişkin hükümleri ile 19’uncu maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi aynı şartlarla dar mükellef kurumlar hakkında
33Kavak, a.g.e., s.100 34 Kavak, a.g.e., s.101
77 da uygulanır.” denilmektedir. Bu madde kapsamında değerlendirme yapıldığında dar mükellefiyete tâbi kurumlar da K.V.K.'nın 17'nci maddesinde düzenlenmiĢ olan tasfiye hükümlerine tabi olduğu düĢünülebilmektedir.35
Bunun yanında yabancı kurumların tasfiye karlarına iliĢkin olarak KVK‟nın 26‟ncı maddesinin birinci fıkrasında “dar mükellef kurumların, vergiye tabi kazancının Gelir Vergisi Kanunu’nda yazılı, telif, imtiyaz, ihtira, işletme, ticaret unvanı, marka ve benzeri gayri maddi hakların satışı, devir ve temliki karşılığında alınan bedeller hariç olmak üzere “diğer kazanç ve iratlardan” ibaret olması halinde bu kazançların; yabancı kurum veya Türkiye’de bunlar adına hareket eden kimseler tarafından kazancın elde edildiği tarihten itibaren onbeş gün içinde, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 27’nci maddesinde belirtilen vergi dairesine beyanname ile bildirilmesi gerekmekte olduğu”
belirtilmiĢtir.
Bu hükme göre dar mükellef kurumların, ticari faaliyetlerini durdurmaları durumunda, ticari iĢletmeyi kısmen veya tamamen satmaları halinde oluĢan karlarını, kendilerince ya da adına hareket edenlerce bu kazançları elde etme tarihinden itibaren 15 gün içinde özel beyanname ile KVK‟nın 27‟nci maddesinde belirtilen vergi dairelerine beyan ederek, hesaplanan vergiyi ödeme sürelerinin düzenlenmiĢ olduğu KVK‟nın 29‟uncu maddesine göre beyanname verme süresi içinde ödemeleri gerekmektedir.
Bu durumda, dar mükellefiyete tabi sermaye Ģirketlerinin “diğer kazanç ve iratlar” dıĢında kalan, telif, imtiyaz, ihtira, iĢletme, ticaret unvanı, alâmetifarika ve benzeri gayri maddi hakların satıĢı, devir ve temliki karĢılığında alınan bedeller söz konusu beyannameye dahil edilmemektedir. Bunların karĢılığında alınan bedeller
35 Levent BaĢak, “Dar Mükellefiyete Tabi Kurumlar 5520 sayılı KVK’nun Tasfiye Hükümlerine Tabi Midir?”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, S:8, Ağustos 2006, s.35
78 üzerinden, ödemeyi yapanlar tarafından KVK‟nın 30‟uncu maddesine göre kurumlar vergisi tevkifatı yapılmaktadır.36
Bu kapsamda dar mükellef kurumların tasfiyesine iliĢkin olarak hangi maddelerin uygulanması gerektiğinin açıklığa kavuĢturulması gerekmektedir. Yukarıda da belirtildiği Ģekilde, KVK‟nın 22‟nci maddesinin beĢinci fıkrasında KVK‟nın 17‟nci maddesinde yer alan tasfiye ile ilgili hükümlerin dar mükellefler için de uygulanacağı belirtilmiĢtir. Bununla birlikte KVK‟nın 26‟ncı maddesinin birinci fıkrasında dar mükellef kurumların vergiye tabi kazançlarının GVK‟da yazılı “diğer kazanç ve iratlar”dan ibaret olması halinde özel beyanname verecekleri düzenlenmiĢtir. Görüldüğü Ģekilde, dar mükellef kurumun tasfiyesi halinde tasfiye beyannamesi verilmesini düĢünen görüĢ ile beraber tasfiye karının özel beyanname ile beyan edilmesini düĢünen iki görüĢ ortaya çıkmaktadır.
Bu çerçevede dar mükellef kurumlarla ilgili olarak KVK‟da tasfiyeye iliĢkin yapılmıĢ olan özel düzenlemelerin uygulanması daha mümkün görünmektedir. Bu düzenleme kapsamında yurtdıĢında yerleĢik kurumların Türkiye'deki Ģubelerinin tasfiye iĢlemlerini yürütmek üzere atanan tasfiye memurlarının, kurumun tahakkuk etmiĢ vergileri ile tasfiye beyannamelerine göre hesaplanan vergiler ve diğer itirazlı tarhiyatlar için, 09.06.1932 tarihli ve 2004 sayılı Ġcra ve Ġflas Kanunu'nun 207‟nci maddesine uygun bir karĢılık ayırmadan aynı Kanun‟un 206'ncı maddesinin dördüncü sırasında yazılı alacaklılara ödeme ve ortaklara paylaĢtırma yapmaları mümkün bulunmamaktadır. Tasfiye memurlarının özellikle bu hususa dikkat etmeleri gerekmektedir. Çünkü yabancı kurumlara ait Türkiye'deki Ģubenin tasfiyesi sırasında kurumlara yapılan ödemelerin geri dönme olasılığı yoktur; zira kurum ortakları yurt dıĢında yerleĢik Ģahıslardır. 37 Tasfiye memurları bu kurala riayet etmedikleri takdirde
36 Kavak, a.g.e, s.102 37 BaĢak, a.g.m., s.39
79 vergilerin asıl ve zamları ile vergi cezalarından Ģahsen ve müteselsilen sorumlu olmaktadırlar.
Bu kapsamda yukarıda da belirtildiği Ģekilde dar mükellef kurumların tasfiyesinde, tasfiye memurlarının sorumluluğu ile ilgili yukarıdaki hüküm geçerli olacaktır. Türkiye‟deki iĢletmeye dahil varlıkların iĢletme dıĢına çıkarılmasından doğan kazançların özel beyan esasında vergiye tabi olması38 bakımından KVK‟nın 26‟ncı maddesi hükmü kapsamında özel beyanname verilmesi görüĢüyle beraber KVK içerisinde bulunan ve tasfiye ile ilgili 17‟nci maddeye atıfta bulunan 22‟nci madde hükmünün uygulanmasının mümkün olduğu düĢünülmektedir.