Como colocamos anteriormente, é primordial para que se possa avaliar com propriedade a tributação da licença de uso da imagem o exame das obrigações a partir da sua classificação em fazer, não fazer e dar. Entretanto, o emprego desse método nem sempre é de fácil apreensão quando se está diante de um fato complexo, que reúne mais de um tipo de obrigação.
Dessa forma, sempre que um negócio jurídico envolver uma pluralidade de prestações e não for possível a partir da sua análise identificar a autonomia das prestações envolvidas, seja pela existência de contratos distintos ou pelo exame das notas fiscais fazendo referência às atividades de forma individualizada, será preciso estabelecer um critério para se definir a natureza da obrigação.
O legislador até tentou minimizar os pontos de conflito entre o dar e o fazer nas operações que reúnem ambas as obrigações, isto é, naquelas operações que envolvem um fato complexo, e para isso disciplinou no artigo 155, § 2.º, inciso IX, alínea “b”, da Constituição Federal126 que, quando as
125 Doutrina e prática dos impostos sobre serviços. São Paulo: RT, São Paulo, 1984. p. 123. 126 “Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos sobre:
[...]
II – operações relativas à circulação de mercadorias e sobre prestações de serviços de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que as operações e as prestações se iniciem no exterior;
mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios, ter-se-á uma obrigação de dar. Isto é, se a entrega do bem contar com serviços de transporte, interestadual ou intermunicipal, ou mesmo de comunicação (serviços cuja competência tributária é dos Estados), a obrigação será de dar.
Tais operações também foram regulamentadas por leis complementares. A Lei Complementar 87/1996, em seu artigo 2.º, inciso IV,127 reitera o estabelecido pelo artigo 155, § 2.º, inciso IX, alínea “b”, da Constituição Federal. Já a Lei Complementar 116/2003 dispõe em seu artigo 1.º, § 2.º, que os serviços enumerados na lista anexa à referida lei, mesmo que envolvam o fornecimento de mercadorias para fins tributários, serão considerados obrigações de fazer.
Apesar das tentativas feitas pelo legislador constituinte e complementar, as discussões acerca dos critérios definidores de um fato complexo, como um fazer ou um dar, nunca ficaram muito claras, tanto que na jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça é possível encontrar três correntes interpretativas distintas, quais sejam: (i) pela aplicação do princípio da preponderância; (ii) pela distinção da atividade-meio da atividade-fim; e (iii) pela taxatividade da lei complementar.
Para corrente que aplica o princípio da preponderância, diante das atividades presentes em um negócio, deve-se identificar quais são aquelas que predominam, de modo que, a depender das atividades envolvidas, ter-se-á
§ 2.º O imposto previsto no inciso II atenderá ao seguinte: [...]
IX – incidirá também: [...]
b) sobre o valor total da operação, quando mercadorias forem fornecidas com serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.”
127 “Art. 2.º O imposto incide sobre:
[...]
IV – fornecimento de mercadorias com prestação de serviços não compreendidos na competência tributária dos Municípios.”
uma obrigação de dar ou de fazer, cujo regramento se aplicará à operação como um todo.
Bem ilustra essa posição o julgado proferido pelo Superior Tribunal de Justiça nos autos do Recurso Especial 258.121/PR, conforme se observa da ementa a seguir transcrita:
TRIBUTÁRIO. TRANSPORTE INTERESTADUAL E INTERMUNICIPAL DE MUDANÇAS. FATO GERADOR. PREÇO DO SERVIÇO. INCIDÊNCIA DO ICMS. ATIVIDADE MISTA. PRINCÍPIO DA PREPONDERÂNCIA. ART. 8º, §§ 1.º E 2.º, DO DECRETO-LEI N.º 406/68.
I – O serviço de transporte interestadual e intermunicipal de mudanças, por constituir a atividade-fim da empresa- recorrente, ensejará a incidência do ICMS e não do ISS, tomando como base de cálculo o preço do serviço ofertado, aí se incluindo todos os demais serviços de que se vale a empresa para bem prestar sua atividade-fim.
II – Nas chamadas atividades mistas, como sói acontecer no caso em exame, há de ser aplicado o Princípio da Preponderância, ou seja, a verificação de quais atividades/serviços prestados pela empresa se sobrepõem aos outros, com o fito de se perquirir se se dará a incidência da norma tributária estadual ou municipal ao caso.
III – Posicionamento do Tribunal de origem em harmonia com o desta Corte Superior.
IV – Recurso especial improvido (Rel. Min. Francisco Falcão, 1.ª Turma, DJ 06.12.2004).128
Assim, de acordo com a corrente que sustenta a aplicação do princípio da preponderância, caso se entenda que em determinada operação a prestação de fazer prepondera sobre a de dar, para fins tributários a operação deverá ser enquadrada como um serviço. Por outro lado, se se observar que o dever de entrega se sobrepõe ao de fazer, o regime tributário aplicável será o das obrigações de dar, sobre toda a operação.
De outra forma, há uma segunda corrente que defende a distinção entre as atividades-meio e as atividades-fim, privilegiando a atividade-fim, isto
128 No mesmo sentido: STJ, 2.ª Turma, Recurso Especial 470.577/SP, Rel. Min. Eliana Calmon,
DJ 28.06.2004; e STJ, 1.ª Turma, Recurso Especial 139.921/PR, Rel. Min. Francisco
é, a prestação objeto do contrato celebrado entre as partes em detrimento das atividades-meio, assim entendidas aquelas que são necessárias para se alcançar o fim desejado pelo credor.
Ainda que em determinada operação certa prestação prepondere sobre outra, caso esta última seja a atividade-fim do contrato, é ela que definirá o regime tributário aplicável. É a atividade-fim que estabelece se o tributo incide ou não sobre o fato complexo verificado, em sua integralidade.
Para que seja possível a identificação da atividade para fins de determinação se o tributo é ou não devido, é necessário examinar o objeto do contrato, pois será ele que fixará o que é almejado pelo credor da obrigação jurídica.
Ainda que para se alcançar o objeto do contrato seja necessário percorrer diversas etapas, essas fases preliminares ou intermediárias – também chamadas de atividades-meio – são irrelevantes para se determinar o regime tributário aplicável, seja porque não são apreciáveis economicamente, seja porque não correspondem ao objeto desejado pelo contratante. E, como bem observou Aires Fernandino Barreto,129 “as etapas, passos, processos, tarefas, obras, são feitas, promovidas, realizadas ‘para’ o próprio prestador e não ‘para terceiros’, ainda que estes o aproveitem”.
A opção por se buscar a atividade-fim como critério diferenciador das prestações foi encampada pela Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, conforme se observa do seguinte julgado, proferido em sede de recurso repetitivo, nos autos do Recurso Especial 1.135.489/AL, in verbis:
PROCESSO CIVIL. RECURSO ESPECIAL REPRESENTATIVO DE CONTROVÉRSIA. ARTIGO 543-C DO CPC. TRIBUTÁRIO. ICMS. DIFERENCIAL DE ALÍQUOTAS. EMPRESAS DE CONSTRUÇÃO CIVIL. MERCADORIAS ADQUIRIDAS PARA UTILIZAÇÃO NAS OBRAS CONTRATADAS. OPERAÇÕES INTERESTADUAIS. NÃO INCIDÊNCIA.
129 ISS – atividade-meio e serviço-fim. Revista Dialética de Direito Tributário, São Paulo:
[...]
2. É que as empresas de construção civil, quando adquirem bens necessários ao desenvolvimento de sua atividade-fim, não são contribuintes do ICMS. Consequentemente, “há de se qualificar a construção civil como atividade de pertinência exclusiva a serviços, pelo que ‘as pessoas (naturais ou jurídicas) que promoverem a sua execução sujeitar-se-ão exclusivamente à incidência de ISS, em razão de que quaisquer bens necessários a essa atividade (como máquinas, equipamentos, ativo fixo, materiais, peças etc.) não devem ser tipificados como mercadorias sujeitas a tributo estadual’ (José Eduardo Soares de Melo, Construção civil – ISS ou ICMS?,
RDT 69, p. 253, Malheiros)” (EREsp 149.946/MS).
3. Recurso especial desprovido. Acórdão submetido ao regime do artigo 543-C do CPC, e da Resolução STJ 08/2008 (Rel. Min. Luiz Fux, DJe 1.º.02.2010).
Portanto, para a corrente que defende a prevalência das atividades- fim, importa considerar o negócio jurídico objetivado pelas partes, se uma prestação de dar, ou se uma prestação de fazer. Deve-se buscar o interesse do credor, se a entrega de um bem ou se a prestação de um serviço, pouco importando as atividades desenvolvidas pelo devedor para que cumpra o contrato.
As etapas intermediárias incorridas para se obter o resultado desejado tornam-se irrelevantes para fins de determinação do tributo aplicável, pois são vistas como um meio para se alcançar um fim, e não como algo autônomo, como um fim em si mesmo.
No entanto, é importante não confundir a atividade-fim com o ato concreto final exigido contratualmente do devedor, pois, mesmo tratando-se de uma prestação de serviço, pode consistir em um dar. A entrega do resultado da prestação do serviço não altera a natureza jurídica da obrigação. O fotógrafo, ao entregar ao seu cliente as fotos que tirou, não tem sua atividade desnaturada de um fazer para um dar.
Ainda existe uma terceira corrente interpretativa, que defende a taxatividade da lei. Segundo essa linha de pensamento, devem-se utilizar os parâmetros previstos em lei complementar para se definir qual o tributo incidente sobre o fato complexo.
Os critérios fixados pelo legislador a fim de segregar as obrigações de dar das obrigações de fazer, especialmente nas operações que abranjam prestações de ambas as naturezas, foram bem sintetizados em acórdão da Primeira Seção do Superior Tribunal de Justiça, nos autos do Recurso Especial 1.092.206/SP, afetado pela sistemática dos recursos repetitivos:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTÁRIO. DELIMITAÇÃO DA COMPETÊNCIA TRIBUTÁRIA ENTRE ESTADOS E MUNICÍPIOS. ICMS E ISSQN. CRITÉRIOS. SERVIÇOS DE COMPOSIÇÃO GRÁFICA. SÚMULA 156 DO STJ.
1. Segundo decorre do sistema normativo específico (art. 155, II, § 2.º, IX, b, e 156, III, da CF, art. 2.º, IV, da LC 87/96 e art. 1.º, § 2.º, da LC 116/03), a delimitação dos campos de competência tributária entre Estados e Municípios,
relativamente à incidência de ICMS e de ISSQN, está submetida aos seguintes critérios: (a) sobre operações de
circulação de mercadoria e sobre serviços de transporte interestadual e internacional e de comunicações incide ICMS;
(b) sobre operações de prestação de serviços compreendidos
na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68), incide ISSQN; e (c) sobre operações mistas, assim entendidas as que agregam mercadorias e serviços, incide o
ISSQN sempre que o serviço agregado estiver compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o serviço agregado não estiver previsto na referida lista.
[...]
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do CPC e da Resolução STJ 08/08 (Rel. Min. Teori Zavascki, DJe 23.03.2009 – grifos nossos).
Para a corrente que sustenta a teoria da taxatividade, se um fato complexo estiver elencado em lei complementar como um serviço, a operação, como um todo, assim será compreendida. No entanto, se o fato se encontrar fora do alcance da referida lei, ter-se-á uma obrigação de dar, independentemente de qual atividade preponderou ou de qual atividade constitui o fim do contrato.
Como visto, o ordenamento prevê regras para a determinação de uma obrigação de fazer (serviço) e de uma obrigação de dar (operação mercantil), ainda que essas atividades não sejam puras. No entanto, mesmo com o auxílio dos critérios fornecidos pelo legislador, a solução só é de fácil
percepção quando se está diante de operações extremadas, que envolvam atividades puras. Tanto isso é verdade que no âmbito do Superior Tribunal de Justiça, órgão responsável pela uniformização da jurisprudência, são encontradas três correntes distintas de pensamento, duas delas decididas em sede de recurso repetitivo.
Diante de falta de parâmetros precisos para se diferenciarem as obrigações de dar das de fazer, ganha importância a contribuição da doutrina na solução desse impasse. Para Washington de Barros Monteiro,130 o ponto crucial da diferenciação está em verificar “se o dar ou entregar é ou não consequência do fazer”. Assim, como esclarece o eminente jurista, “se o devedor tem de dar ou entregar alguma coisa, não tendo, porém, de fazê-la previamente, a obrigação é de dar”. Entretanto, na hipótese de ser necessário que o devedor primeiro confeccione a coisa para depois entregá-la, “tendo de realizar algum ato, do qual será mero corolário o de dar, tecnicamente a obrigação é de fazer”.
Maria Helena Diniz131 acrescenta que “a tradição da coisa é imprescindível na obrigação ad dandum [...], o que não se dá na ad faciendum”. Ademais, esclarece que, na grande maioria das obrigações de fazer, a pessoa do devedor é preponderante no cumprimento da obrigação, assumindo papel especial, o que não ocorre nas obrigações de dar, nas quais a pessoa do devedor fica em segundo plano.
No entanto, quem melhor estabelece um critério para identificar em uma prestação se ela deve ser classificada como uma obrigação de dar, ou como uma obrigação de fazer, é Orlando Gomes,132 que com perspicácia observou que o fato de discrímen encontra-se na pessoa do credor, in verbis:
A distinção entre obrigações de dar e as de fazer deve ser traçada em vista do interesse do credor, porquanto as
prestações de coisa supõem certa atividade pessoal do
130 Curso de direito civil: direito das obrigações. 1.ª parte. São Paulo: Saraiva, 2003. p. 91. 131 Curso de direito civil brasileiro: teoria geral do direito civil. 25. ed. São Paulo: Saraiva, 2008.
v. 1, p. 97-98.
devedor e muitas prestações de fato exigem dação. Nas
obrigações de dar, o que interessa ao credor é a coisa que lhe
deve ser entregue, pouco lhe importando a atividade do devedor para realizar a entrega. Nas obrigações de fazer, ao contrário, o fim é o aproveitamento do serviço contratado. Se assim não o fosse, toda obrigação de dar seria de fazer, e vice-
versa (grifos nossos).
Para se determinar a natureza da obrigação deve-se observar a expectativa do credor em relação ao negócio contratado. Se o bem da vida almejado com a celebração do contrato é eminentemente uma prestação de dar, de fazer ou de não fazer. O foco do intérprete deve se voltar à atividade mais importante para o credor, aquela que sob a sua ótica é a desejada.
Exemplificando, quando o credor se dirige a um restaurante, seu principal objetivo é adquirir comida e bebida, por mais que para a entrega desses bens esteja envolvida a prestação de um fazer. O mesmo ocorre quando se dirige a uma farmácia para adquirir um medicamento, ainda que exista um fazer necessário ao preparo do remédio, o que se busca primordialmente é o bem, e não o serviço. De outra forma, quando se contrata o serviço de limpeza, o material de limpeza utilizado pelo prestador para realizar sua atividade torna-se secundário, na medida em que o relevante para o credor é a limpeza de determinado local pelo devedor, a despeito dos materiais empregados.
Ou seja, para se avaliar apropriadamente a natureza da prestação, é preciso se colocar na posição do credor e visualizar o negócio sob a sua perspectiva. Deve-se buscar o centro da relação contratual, pois somente assim se saberá se os atos verificados são meios para a realização de um fim, ou se são fins em si mesmos. O elemento decisivo para a qualificação do fato será, nas palavras de Cléber Giardino,133 a “compostura jurídica do negócio privado”.
133 Posição manifestada na defesa de tese de Agostinho Sartin. Tese – ICM e ISS e obrigações
de dar e de fazer. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Malheiros, v. 19-20, p. 55, jan.- jun. 1982.
Conjugando os critérios trazidos pelo ordenamento pátrio com as lições da doutrina, tem-se que a corrente jurisprudencial que melhor se amolda e que, a nosso ver, se mostra mais adequada à solução dos conflitos é a que elege como critério distintivo a atividade-fim do contrato, pois essa classificação se volta para o fim do negócio, fixando o critério diferenciador em um fato objetivo, e não subjetivo, como acontece com a corrente da preponderância.
O subjetivismo, segundo nossa visão, deve ser, na medida do possível, evitado, pois a valoração do que é ou não é preponderante irá variar de indivíduo para indivíduo, a depender da sua formação e de seus valores pessoais, gerando uma incerteza não desejada pelo Direito.
Já a corrente que sustenta a taxatividade da lei complementar, apesar de adotar critério objetivo – o que está listado deve ser considerado como um fazer, e o que ficar de fora dessa enumeração, será considerado um dar –, acaba deixando ao livre-arbítrio do legislador definir o que é e o que não é uma obrigação de dar ou de fazer.
Acontece que a natureza jurídica das obrigações decorre do fato, considerado em si mesmo, e não de uma imposição legal. Não é porque um dar é chamado pelo legislador de um fazer que a sua essência muda. Defender essa posição leva ao extremo de se tolerar que o legislador infraconstitucional possa alterar o conceito (implícito) de serviço ou de mercadoria previsto na Constituição Federal, o que fere completamente a lógica do nosso sistema, plasmado na hierarquia do texto constitucional.
Por essas razões consideramos que o critério que distingue as atividades em meio e fim é o que se mostra mais adequado para a determinação das obrigações, pois é objetivo, porém não é arbitrário.
Segundo esse critério diferenciador, se o objeto do contrato for a prestação de serviço, estar-se-á diante de uma obrigação de fazer, ainda que a operação envolva o emprego ou o fornecimento de mercadorias necessárias à prestação dos serviços, visto que o fazer, para aquele que contrata, é mais relevante que o dar. Aquele que toma o serviço objetiva não a apropriação de
um bem, mas o resultado do esforço e da capacidade, física ou intelectual, do prestador, ainda que esse resultado se expresse por meio de um bem material.
Por outro lado, quando o objeto do contrato for a entrega de uma coisa, ainda que haja esforço humano envolvido na atividade industrial e/ou comercial destinada a colocar o bem pretendido à disposição do comprador, estar-se-á diante de obrigação de dar.
Deve-se, portanto, sempre observar o interesse do credor da
obrigação, se um bem ou um esforço humano, isto é, a atividade-fim, aquela
que sob o seu ponto de vista é relevante, o fim que se almeja. Haverá uma obrigação de fazer sempre que o esforço pessoal do devedor se sobrepuser aos materiais, equipamentos ou direitos eventualmente aplicados, estando no centro da relação contratual, ao passo que haverá uma obrigação de dar, quando os esforços envidados forem apenas uma etapa do processo produtivo do bem ou da entrega do direito, simples prestações-meio.134
6.4 Críticas à classificação das obrigações jurídicas em dar, fazer e não