Para fins de identificação dos contornos constitucionais do imposto sobre a renda incidente sobre o lucro, importa, também, o conceito de pessoa jurídica fornecido pelo direito privado, titular do patrimônio a ser considerado para
187 Cf. PEREIRA, Caio Mário da Silva. Instituições de Direito Civil. Vol. I, 16. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1994,
p. 246.
fins de verificação da ocorrência ou não de acréscimo patrimonial, lucro, e que, no caso sob estudo, é o sujeito passivo possível indicado na Constituição.
De fato, em razão de o núcleo do critério material da hipótese de incidência identificar-se com o acréscimo patrimonial, o contribuinte há de ser o titular do patrimônio considerado e, no caso sob estudo, o sujeito passivo possível. E é, pois, nas normas do direito privado que encontraremos quem pode ser o titular do referido patrimônio, e que, portanto, poderá compor a regra-matriz de incidência tributária do imposto de renda sobre o lucro.
A identificação do contribuinte possível é balizada pelas normas e princípios constitucionais, estando intimamente ligada ao critério material do tributo indicado constitucionalmente.
A adulteração do contribuinte possível segundo a Constituição pode implicar na ampliação da base de cálculo, na desnaturação do próprio critério material e, conseqüentemente, na exacerbação de competências das pessoas políticas.
Aliás, no caso de impostos, com referência ao contribuinte, o constituinte expressamente determinou que, sempre que possível, os impostos terão caráter pessoal e serão graduados segundo a capacidade econômica do contribuinte. Para efetivar esses objetivos, facultou-se à administração tributária, identificar, respeitados os direitos individuais e nos termos da lei, o patrimônio, os rendimentos e as atividades econômicas do contribuinte.189
Note-se que, nesse dispositivo, o caráter pessoal e a capacidade contributiva são colocados como objetivos a serem perseguidos pelo legislador infraconstitucional quando do exercício do poder tributante para a instituição de impostos. Ambos objetivos são referidos ao contribuinte, sujeito passivo, e se revelam como limitações ao poder de tributar.
Relembremos que sujeito passivo da obrigação tributária é a pessoa obrigada ao pagamento do tributo ou penalidade pecuniária.190
Paulo de Barros Carvalho191 identifica o sujeito passivo no critério pessoal do conseqüente da regra-matriz de incidência e o define como “a pessoa – sujeito de direitos - ” física ou jurídica, privada ou pública de quem se exige o cumprimento da prestação: pecuniária, nos nexos obrigacionais; e insuscetível de avaliação patrimonial, nas relações que veiculam meros deveres instrumentais ou formais.”
Para este autor, sob o aspecto do elemento pessoal tem relevância “no ângulo jurídico-tributário, apenas quem integra o vínculo obrigacional”, com fundamento de que a pessoa escolhida pelo legislador ligada ao fato descrito na hipótese de incidência, representativo de um evento econômico, seria pré-jurídica.192
De fato, o sujeito passivo é aquele que compõe o vínculo obrigacional, que sob o prisma tributário, é a pessoa que possui o dever de entregar determinada quantia em dinheiro ao Estado a título de tributo. Porém, entendemos que o aspecto pessoal também se encontra inserido na hipótese de incidência da regra-matriz, ou, antecedente da norma jurídica tributária.
O aspecto pessoal, da forma com que foi tratado pela Constituição Federal, encontra-se estreitamente ligado ao critério material. É no antecedente da norma que se encontra o contribuinte, aquela pessoa ligada diretamente ao fato selecionado pelo constituinte. É com relação a este que será dada efetividade ao comando do parágrafo primeiro do art. 145 da Constituição Federal, que toma em conta a pessoa do contribuinte, realizador do fato jurídico tributário.
Esta assertiva encontra apoio nas lições de Sacha Calmon Navarro Coelho193, o qual adota a estrutura da regra-matriz proposta pelo Professor Paulo de
190
CTN, art. 121.
191
CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed. rev. e atual.. São Paulo: Editora Saraiva, 2002, p. 297.
192 Cf. ibidem, p. 298. 193
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. ed., rev e atual. Rio de Janeiro: Editora Forense, 2005, p.458.
Barros Carvalho, com a ressalva de incluir na hipótese de incidência o aspecto pessoal. Justifica–se sob o fundamento de que “o fato jurígeno (um “ser”, “ter”, “estar” ou “fazer”) está sempre ligado a uma pessoa, e, às vezes, os atributos ou qualificações dessa pessoa são importantes para a delimitação da hipótese de incidência. (...) Assim, para a percepção da capacidade contributiva, para a graduação da progressividade, para a consideração do ilícito fiscal e da responsabilização, para o reconhecimento das isenções e imunidades subjetivas, só para exemplificar” (grifos do autor).
O Sistema Jurídico Tributário Brasileiro é repleto de normas tributárias que trazem na hipótese de incidência o aspecto pessoal diverso daquele colocado no conseqüente. É essa a razão, aliás, por vezes, de o sujeito passivo não coincidir com o contribuinte. O fato é que, mesmo quando a norma tributária prevê um terceiro no seu conseqüente, prescritor, as qualidades do contribuinte, pessoa ligada ao aspecto material, que o concretiza, deverão ser consideradas. E assim o é porque na Constituição existem diversas normas que objetivam o contribuinte.
Ensina Zelmo Denari que quando a “situação-base ostenta natureza de fato econômico”, o legislador ordinário não tem liberdade para colocar como contribuinte outro que não seja aquele que realiza o fato econômico veiculado na hipótese de incidência.194 Esse é o caso do imposto sobre a renda.
Para Mary Elbe Queiroz195: “o sujeito passivo está visceralmente ligado à materialidade da regra-matriz, quando essa é formada por um verbo pessoal, que designa ação e, seu complemento”.
José Artur Lima Gonçalves196 entende que o sujeito passivo encontra- se pré-definido na Constituição, pois, tendo o constituinte eleito o fato “auferir renda”
194 Cf. DENARI, Zelmo, Sujeitos Ativo e Passivo da Relação Jurídica Tributária. In: MARTINS, Ives Gandra da
Silva (Coord.). Curso de Direito Tributário. 8 ed. São Paulo: Editora Saraiva, 2001, p. 167.
195
QUEIROZ, Mary Elbe Gomes, Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza: princípios,
conceitos, regra-matriz de incidência, mínimo existencial, retenção na fonte, renda transnacional, lançamento, apreciações críticas. Barueri, SP: Manole, 2004, p. 138.
196
Cf. GONÇALVES, José Artur Lima. Imposto sobre a Renda – Pressupostos Constitucionais. São Paulo : Malheiros, 1997, p.187.
implica que aquele que realizar esse fato será o obrigado a entregar a quantia em dinheiro ao Estado a título de tributo.
Renato Lopes Becho197, apesar de não identificar expressamente o elemento do critério pessoal na hipótese de incidência da norma jurídica tributária, entende que o sujeito passivo está ligado ao critério material, sob a justificativa de que como o critério material é composto por um verbo (e seu complemento) e o verbo designa uma ação ou um estado da pessoa, não há como desvinculá-los (a pessoa da ação ou estado). Este autor, além do argumento lógico, evidencia um argumento jurídico, qual seja, o de que a Constituição Federal selecionou como critério material um verbo e um complemento, se o sujeito desse verbo pudesse ser qualquer pessoa ao arbítrio do legislador, então, a Constituição poderia ser burlada, constituindo-se num nada jurídico, sem força cogente198.
Tratam esses autores das hipóteses em que o contribuinte é o sujeito passivo da relação jurídica tributária. Esse liame entre o critério material e a pessoa que o realiza, identifica quem pode ser o contribuinte, que por vezes coincidirá com o sujeito passivo, quando ele for colocado no pólo passivo da relação jurídica tributária. É o que é ocorre como regra geral, salvo disposição legal expressa.
Entretanto, no Ordenamento Brasileiro, há a previsão não só de o contribuinte figurar como sujeito passivo, mas, também, o responsável tributário.
Com efeito, reconhece o Código Tributário Nacional duas categorias de sujeito passivo: (i) o contribuinte, sujeito passivo que tem relação pessoal e direta com a situação que constitua o fato gerador da obrigação tributária; e, (ii) o responsável tributário, sujeito passivo, que sem revestir a condição de contribuinte, a sua obrigação pelo pagamento do tributo ou penalidade pecuniária decorra de disposição legal expressa.199
197 BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p.63. 198
Cf.ibidem, p.64.
Contribuinte é a pessoa que realiza o fato descrito na hipótese de incidência da norma tributária. No dizer de Geraldo Ataliba200, é o referido no desígnio constitucional; é o destinatário da carga tributária segundo a referência constitucional.
O responsável é aquele que, sem revestir a qualidade de contribuinte, é obrigado a realizar o pagamento de tributo. É colocado no pólo passivo da relação jurídica tributária por determinação legal.
Especificadamente em relação ao imposto de renda, o Código Tributário Nacional, artigo 45, caput, define contribuinte do imposto de renda como o titular da disponibilidade econômica ou jurídica da renda, reservando-se ao legislador a possibilidade de atribuir a condição de contribuinte ao possuidor, a qualquer título, dos bens produtores de renda ou dos proventos tributáveis. No parágrafo único do artigo comentado, o legislador complementar autoriza o legislador ordinário a atribuir à fonte pagadora da renda ou dos proventos tributáveis a condição de “responsável” pelo imposto cuja retenção e recolhimento lhe caibam.
Em relação à responsabilidade da fonte pagadora, a par da divergência doutrinária que cerca o tema, compartilhamos do entendimento daqueles que a vêem como uma “obrigação de fazer” ou um dever, na qualidade de auxiliar da Administração201. A fonte pagadora não é sujeito passivo da relação jurídica tributária. O vocábulo “responsável” não foi utilizado no parágrafo do artigo 45, no mesmo sentido do artigo 121 do Código, na qualidade de sujeito passivo da relação jurídica tributária, mas no sentido de lhe ser atribuído um dever legal, sujeito à sanção na hipótese de seu descumprimento.
No mesmo sentido a lição de Dino Jarach202 para quem o agente de retenção tem, em primeiro lugar, a obrigação de reter e pagar ao fisco a soma retida;
200 ATALIBA, Geraldo. Hipótese de Incidência. 6. ed., 3. Tiragem. São Paulo: Editora Malheiros. 2002, p. 90. 201
Cf. Sacha Calmon Navarro Coelho, Curso de Direito Tributário Brasileiro. 8. Ed. Rio de Janeiro: Forense. 2005, p. 731-734; Renato Lopes Becho, Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética. 2000. p. 123-124; Paulo Ayres Barreto, Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência. São Paulo : Dialética. 2001, p. 88.
202
JARACH, Dino. Aspectos da Hipótese de Incidência Tributária – I – Aspecto subjetivo – II – Aspecto espacial.
só o descumprimento de uma das duas obrigações referidas faz nascer a sua responsabilidade patrimonial diante do fisco.
Paulo de Barros Carvalho203, com propriedade, ensina que ao legislador é permitido colocar como realizador potencial do fato tributário, entidades não dotadas de personalidade, limitado, apenas, pela esfera de sua competência constitucional e pelo “grau de relacionamento da entidade com o evento fáctico”. Por sua vez, quando o foco é o conseqüente da norma tributária, que estatui a relação jurídica, o legislador obrigatoriamente deverá indicar ente dotado de personalidade jurídica, assim reconhecido pelo Direito Privado.
Em outras palavras, o legislador tributário pode atribuir capacidade de realização de fato tributário a qualquer entidade, dentro dos parâmetros de sua competência constitucional e da relação do eleito como contribuinte em relação a esse fato. Porém, para figurar como sujeito passivo, titular de capacidade jurídica tributária, participando do vínculo jurídico tributário, somente poderá ser eleito ente com personalidade jurídica. Aliás, é esse o conteúdo da norma veiculada pelo artigo 126 do Código Tributário Nacional.204
Para o propósito deste trabalho, como demonstrado, tendo em vista o critério material do imposto de renda da pessoa jurídica, apontado na Constituição Federal, além do conceito do próprio lucro e do patrimônio, é de suma importância o conceito e conteúdo de pessoa jurídica, fornecido pelo direito privado, que será o único sujeito passivo possível quando o critério material da hipótese de incidência da regra-matriz do imposto de renda, escolhida pelo legislador ordinário, for “auferir renda”, compreendido como acréscimo patrimonial identificado com o “lucro”.
Desta forma, deve-se ter como inafastável o fato de que patrimônio implica na presença de um titular. Esse titular será sempre uma pessoa civil, física
203 Cf. CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 14. ed., rev. e atual. São Paulo: Editora
Saraiva, 2002, p. 306-307.
204 CTN, artigo 126: A capacidade tributária passiva independe: I – da capacidade civil das pessoas naturais; II –
de achar-se a pessoa natural sujeita a medidas que importem privação ou limitação do exercício de atividades civis, comerciais ou profissionais, ou da administração direta de seus bens ou negócios; III – de estar a pessoa jurídica regularmente constituída, bastando que configure uma unidade econômica ou profissional.
ou jurídica. E, é esse titular que, como regra geral, será o sujeito passivo da relação jurídica tributária. É com relação a ele que será verificada a mutação do patrimônio e averiguado o atendimento ao princípio da capacidade contributiva.
Não se está com isso querendo afirmar que o direito tributário não permite que outras unidades econômicas, na qualidade de contribuintes sejam tributadas pelo imposto de renda, desde que como sujeito passivo eleja-se ente dotado de personalidade jurídica, o que se pretende é consignar que, uma vez realizado o fato descrito na hipótese de incidência de norma tributária do imposto de renda, lucro, por uma pessoa jurídica, é esta e somente esta que poderá ser objetivada na relação jurídica tributária, salvo os casos de equiparação legal, em razão de a entidade não dotada de personalidade jurídica constituir-se em unidade econômica, ou nos casos de solidariedade ou responsabilidade previstos em lei. Entretanto, esses casos de equiparação, solidariedade ou responsabilidade surgem em um segundo plano, pois, realizada a hipótese de incidência no mundo real, por ato de pessoa jurídica, esta que é o contribuinte, é quem irá compor a relação jurídica tributária, no que pertine ao imposto sobre a renda devido sobre o lucro.
Não pode o legislador infraconstitucional criar ficções sobre o critério material e o sujeito passivo da relação tributária, contribuinte, indicados como possíveis pela Constituição Federal.
Eleito como critério material do imposto de renda pelo constituinte “auferir renda”, identificada esta como acréscimo patrimonial, lucro, dentre os seus sujeitos passivos possíveis indicados constitucionalmente, está a pessoa jurídica. Posto de outra forma, se o critério material do imposto de renda for realizado por uma pessoa jurídica, esta como destinatária constitucional da carga tributária, deverá ser identificada e considerada para todos os fins tributários, inclusive como sujeito passivo, com a forma e o conteúdo que lhe imprime o Direito Privado, posto tratar-se de conceito agasalhado constitucionalmente. Será ela, pessoa jurídica, titular do patrimônio, o sujeito passivo tributário, cujo patrimônio, globalmente deverá ser considerado.
Se for possível manipular o conceito do sujeito passivo indicado constitucionalmente, ligado ao critério material, com personalidade jurídica própria, estar-se-á possibilitando ao legislador alargar a sua competência tributária através da desnaturação do próprio critério material. Por exemplo, é o que ocorreria, se o legislador ignorando a pessoa jurídica existente e constituída nos termos do Direito Privado, impusesse a apuração de resultado e sua tributação de forma separada por estabelecimentos filiais, vedando a consolidação. Nesta situação, a pessoa jurídica poderia se encontrar em prejuízo, analisado o seu patrimônio, mas apresentar resultado positivo em relação a algum dos estabelecimentos filiais. É evidente que nesta situação, o legislador estaria ampliando o critério material do imposto de renda, alcançando o próprio patrimônio da pessoa jurídica, e não o seu resultado positivo.
Renato Lopes Becho205, apesar de admitir que a identificação do sujeito passivo constitucional acabará por ser feita pelo legislador ordinário, entende que este deverá escolher dentre pessoas que já compõem o ordenamento jurídico, respeitando-se os conceitos de Direito Privado, nos termos do Art. 110 do Código Tributário Nacional. Explicita o autor que “o sujeito passivo constitucional é aquela pessoa definida pelo Direito Civil, pelo Direito Comercial ou por outro ramo (grifo do autor) do Direito como realizador ou cumpridor do verbo descrito no critério material da hipótese de incidência dos tributos discriminados na Constituição Federal. Além desses não serão outros, não serão figuras próprias, conceituadas apenas e tão- somente pela e para a legislação tributária, dissociada de outras leis”.206Assevera que esse entendimento garante a observância dos princípios da supremacia da Constituição e da segurança jurídica.
Roque Antonio Carrazza207 ressalta que as pessoas têm o direito subjetivo de só serem consideradas sujeitos passivos de tributos: a) previstos, expressa ou implicitamente, na Constituição; b) criados legislativamente, em total sintonia com os ditames que ela consagra; c) após a ocorrência de seus fatos imponíveis.
205
BECHO, Renato Lopes. Sujeição Passiva e Responsabilidade Tributária. São Paulo: Dialética, 2000, p.87.
206 ibidem, p.88. 207
CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 20. ed., rev., ampl. e atual. São Paulo: Malheiros, 2004, p.399.
Diante da rigidez do Sistema Constitucional Tributário Brasileiro e da conseqüente rigidez da distribuição de competência tributária aos entes políticos que compõem o Estado Federativo Brasileiro, o conceito de cada um dos impostos, identificados pelo seu critério material, bem como, o conceito de cada um dos critérios da regra-matriz tributária constitucional, devem ser aqueles adotados pela própria Constituição Federal, cujo sentido semântico é encontrado em consonância com os princípios e normas nela constantes.
Por sua vez, repita-se, na hipótese de a Constituição ter adotado conceitos, forma e conteúdo de direito privado sem qualquer restrição expressa, esses integram as normas constitucionais em que se fazem presentes.
E assim acontece não porque o direito privado tem supremacia sobre o direito tributário, mas porque o conceito ou conteúdo do direito privado foi adotado pela Constituição, conforme leciona Steurerr Birk, citado por Andrea Amatucci: “Vige il primato non del diritto privato, bensì del diritto constituzionale”208.
208 Birk, Steurerr . I,. Allgemein. Steurerr., § Rdnr. 9, p. 89, apud Andrea Amatucci, Trattato di Diritto tributario, V.