As leis punitivas tributárias são classificadas em federais, estaduais, distritais e municipais: Federais são as que se aplicam aos tributos federais de competência exclusiva da União Federal; Estaduais são as que se aplicam somente aos tributos estaduais, de competência exclusiva dos Estados; Distritais são as que se aplicam somente aos tributos distritais, compreendendo os impostos estaduais e municipais, em decorrência da competência do Distrito Federal para instituição e cobrança desses impostos; Municipais são as que se aplicam somente aos tributos municipais.
Nacional, da competência extraordinária que lhe confere o art. 49, inciso V, da Constituição da República e que lhe permite "sustar os atos normativos do Poder Executivo que exorbitem do poder regulamentar (...)". Doutrina. Precedentes (RE 318.873-AgR/SC, Rel. Min. CELSO DE MELLO, v.g.).
133 “A jurisprudência desta Corte Superior é pacífica no sentido de que: - “É ilegal multa aplicada pelo Concine prevista apenas em resolução. Só a lei em sentido formal ou material é meio hábil para impor sanção” (REsp nº 274423/SP, 2ª Turma, DJ de 20/03/2006); - “Inexistindo lei que preveja a sanção, é ilegal a intervenção do CONCINE, apreendendo fita videocassete, respaldada em decreto (n. 93.881/86). Somente por lei, em sentido formal e material, é possível a imposição de sanção (precedente: STF - ADIN 1.823-1/DF)” (REsp nº 275549/MS, 2ª Turma, DJ de 15/03/2004); - “A Resolução nº 12/2001 do Tribunal de Contas do Estado da Paraíba, ao regulamentar o art. 56 da Lei Orgânica daquele órgão, extrapolou os limites aí estabelecidos, criando nova hipótese de incidência de multa, o que ofende, além da própria Lei Orgânica, o princípio constitucional da legalidade. A ilegalidade manifesta-se na criação de nova hipótese típica, não prevista na lei, bem como pelo caráter automático da multa, que não permite a sua gradação, o que afronta o comando contido no § 2º do art. 56 da referida Lei Orgânica” (RMS nº 15578/PB, 1ª Turma, DJ de 09/12/2003); - “Somente a lei pode estabelecer conduta típica ensejadora de sanção. Admite-se que o tipo infracionário esteja em diplomas infralegais (portarias, resoluções, circulares etc), mas se impõe que a lei faça a indicação” (REsp nº 324181/RS, 2ª Turma, DJ de 12/05/2003). (AgRg no Ag 901949 / SP).
134 Constituição Tributária Interpretada, pág. 128. 135 STF, Pleno, ADI n. 1.823 MC, 4. 1998.
Dentro desse contexto, em decorrência de cada tributo possuir regime jurídico próprio, com legislação específica, as leis punitivas somente se aplicam a uma determinada espécie de tributo, a qual estão vinculadas. As normas punitivas do Imposto de Renda (IR) se restringem às infrações relacionadas com o referido tributo, não podem ser aplicadas às infrações pertinentes a outros tributos (IPI e COFINS), mesmo nas hipóteses de serem de competência do mesmo ente político.
Podem ainda ser classificadas em infracionais (lei punitiva em sentido estrito) e não infracionais (lei punitiva em sentido amplo). Leis infracionais são as que definem os tipos de infrações e comina as respectivas sanções, regra geral, estão dispostas em um capítulo específico na legislação de cada tributo. Leis não infracionais são normas de conteúdo gerais que auxiliam a tipificação da infração e a aplicação das sanções. As leis não infracionais podem ser subdivididas em explicativas (ou complementares) e permissivas. As normas explicativas visam esclarecer o conteúdo de outras ou fornecem princípios gerais para aplicação das sanções. São preceitos explicativos os de reincidência, de funcionário público, bem como as regras sobre a aplicação da lei punitiva. Leis permissivas são as que não consideram como ilícitos ou isentam de sanção o autor de fato que, em tese, são típicos. São as hipóteses, por exemplo, o estado de necessidade, estrito cumprimento do dever legal, exercício regular de direito136.
Enquanto a maior parte das leis punitivas é composta de normas completas que possuem preceito e sanções integrais, não necessitando de qualquer complementação para serem aplicadas, outras existem com preceitos indeterminados ou genéricos que devem ser preenchidos ou completados. Tais leis são denominadas de “normas em branco”, são as que não possuem definição integral, de conteúdo incompleto, vago, exigindo complementação por outras normas jurídicas (lei, decreto, portaria, etc.), para que possam ser aplicadas ao caso concreto.
As leis infracionais são divididas em homogênea e heterogênea. A primeira é aquela cujo complemento está contido em outra regra jurídica procedente da mesma fonte ou órgão, tais como decreto, instrução normativa, portaria etc137. Não afeta o princípio da reserva legal, visto que
136 Julio Fabbrine Mirabete, pág. 48.
137 Art. 100 do CTN – São normas complementares das leis, dos ratados e das convenções internacionais e dos decretos: I – os atos normativos expedidos pelas autoridades administrativas; II – as decisões dos órgãos singulares ou coletivos de jurisdição administrativa, a que a lei atribua eficácia normativa; III – as práticas reiteradamente observadas pelas autoridades administrativas; IV – os convênios que entre si celebrem a União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios.
sempre haverá uma lei anterior, embora complementada por regra jurídica de outra espécie. A segunda, considerada também como norma incompleta, ou fragmento de norma. A incompleta possui dispositivo que tem complemento na própria lei, a fragmentária encontra-se complemento em outro diploma legal, como no Código Civil, Comercial, etc138.
Há de se fazer também a distinção entre a norma punitiva em branco, em que a complementação é efetuada mediante regra jurídica, e os tipos abertos, em que essa complementação é realizada pela jurisprudência e pela doutrina, por não conterem a determinação dos elementos do dever jurídico cuja violação significa realização do tipo139.
Como no Direito Penal, as normas punitivas tributárias afetam patrimônio e direitos individuais do contribuinte, assim, não podem conter tipos abertos, de forma que possam ser encaixadas situações genéricas, não previstas especificamente na legislação. A autoridade administrativa tem a obrigação de examinar se a conduta imputada ao contribuinte guarda absoluta conexão e identidade com prescrição definida na norma sancionadora anteriormente editada.
Deve ser ressaltado que não é válida a cominação de sanção administrativa tributária por norma infralegal, mesmo em se tratando de sanção pelo descumprimento dos deveres instrumentais, apesar de o Código Tributário Nacional admitir a instituição desses deveres por normas dessa natureza. Assim, é ilegal o artigo 948 do Regulamento do Imposto de Renda, ao dispor que para as infrações sem penalidades específicas serão aplicadas multa de R$ 80,79 (oitenta reais e setenta e nove centavos) a R$ 242,51 (duzentos e quarenta e dois reais e cinquenta e um centavos).
O mesmo não se pode dizer com relação ao artigo 92, da Lei 8.112/91, que dispõe que a infração a qualquer um de seus dispositivos, para a qual não haja penalidade expressamente cominada, sujeita o responsável, conforme a gravidade da infração, à multa variável de Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros) a Cr$ 10.000.000,00 (dez milhões de cruzeiros), conforme dispuser o regulamento140.
138 Julio Fabbrine Mirabete, pág. 50. 139 Julio Fabbrine Mirabete, pág. 50.
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“Deveras, a aludida norma legal estabeleceu a cominação de penalidades para as ações ou omissões
contrárias a seus dispositivos, ou para outras infrações nela definidas, legando, todavia, ao alvedrio do Poder Executivo o arbitramento do valor da multa a ser fixado em caso de infração para a qual não tivesse sido cominada penalidade expressa. O poder regulamentar, no entanto, encontrava-se limitado aos valores consignados no referido dispositivo legal, vale dizer, não poderia ser estipulada multa inferior a Cr$ 100.000,00 (cem mil cruzeiros), nem superior a Cr$ 10.000.000,00 (dez milhões de cruzeiros). Desta sorte, o Decreto 3.048/99, vigente à época da autuação do contribuinte, não extrapolou o texto da Lei 8.112/91, ao estabelecer gradação da multa a ser aplicada em cada caso concreto, notadamente quando
Admite-se, a possibilidade da norma punitiva em branco, em tese, somente nos deveres instrumentais, quando a lei transfere para as normas secundárias ou complementares a definição dos deveres instrumentais a serem cumpridos, como o tipo de documento a ser emitido ou a forma de preenchimento de uma nota fiscal. Assim, a aplicação da norma legal definidora de determinada infração fiscal necessita ser complementada por outra norma de hierarquia inferior, estabelecedora de procedimentos administrativos que devem ser cumpridos pelos contribuintes.