Na esfera administrativa tributária, sanções são os instrumentos de que se vale a ordem jurídica para desestimular ou penalizar o comportamento ilícito do sujeito que não cumpre a obrigação tributária e os deveres instrumentais.
A obrigação tributária, como no direito civil, envolve prestações de dar, de entregar dinheiro aos cofres públicos. Paralelamente, a lei tributária também impõe deveres instrumentais de fazer (emitir notas fiscais, escriturar livros fiscais, preencher guias e formulários), de não fazer ou tolerar algo (não circular mercadoria sem nota fiscal, tolerar a fiscalização de livros e documentos fiscais). O não cumprimento da obrigação e dos deveres instrumentais pelo sujeito passivo caracteriza a infração tributária e, consequentemente, lhe sujeita a imposição de sanções tributárias.
As sanções administrativas tributárias se caracterizam pela desnecessidade de autorização judicial para sua aplicação, ou seja, é aplicada diretamente pela autoridade administrativa, com base no seu poder de polícia, em decorrência do requisito da auto-executoriedade.
Tipificada determinada conduta como infração meramente administrativa, a competência para a aplicação da norma é da autoridade administrativa competente, sem prejuízo de posterior apreciação pelo Poder Judiciário, em função do princípio da garantia de jurisdição, que veda a exclusão de qualquer litígio do Poder Judiciário345.
Nestes termos, dispõe todas as legislações tributárias, entre elas, o Regulamento do Imposto de Renda, que estipula que as multas e penas disciplinares serão aplicadas pelas autoridades competentes da Secretaria da Receita Federal aos infratores, sem prejuízo das sanções das leis criminais violadas (art. 944).
2.1. Sanção e tributo
Tributo corresponde à determinada quantia em dinheiro que os contribuintes (pessoas físicas ou jurídicas) são obrigados a pagar ao Estado (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) quando praticam certos fatos previstos nas leis tributárias, como geradores da obrigação tributária. É definido pelo artigo 3o do CTN, como “prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir, que não constitua sanção
345 Art. 5º, XXXV da CF – “a lei não excluirá da apreciação do Poder Judiciário lesão ou ameaça a direito”.
de ato ilícito, instituído em lei e cobrado mediante atividade administrativa vinculada”.
Prestação pecuniária refere-se à parcela de recursos financeiros que devem ser carreados ao Estado, em dinheiro, em moeda, ou cujo valor nela possa se exprimir, ou seja, em bens e serviços de valor pecuniário e que possam ser traduzidos em valor monetário. A compulsoriedade da prestação decorre da relação jurídica tributária, que impõe dever ao contribuinte e não faculdade, não depende da manifestação de vontade do contribuinte, vez que a obrigação tributária decorre da lei.
A sua cobrança é efetuada mediante atividade administrativa vinculada346, obrigatória à Administração pública, que tem o dever de praticar ato de verificação de sua existência e de efetuar a sua respectiva cobrança, sem qualquer apreciação de caráter subjetivo. No exercício da atividade administrativa, deve a autoridade observar todos os princípios constitucionais que norteiam a tributação e que protegem os contribuintes, sendo vedada a utilização de meios coercitivos para a cobrança do tributo347.
A sua natureza jurídica é determinada pelo fato gerador da respectiva obrigação e a sua respectiva base de cálculo, sendo irrelevantes para qualificá-la a denominação e demais características formais adotadas pela lei e a destinação legal do produto da sua arrecadação. A denominação, o nome dado a determinado tributo, não é critério seguro para a definição de sua espécie tributária, visto que a maioria dos legisladores são leigos em direito, portanto, a linguagem utilizada, apesar de técnica no sentido lato da palavra, não possui a pureza da linguagem jurídica, podendo conter imperfeições, erros e ambiguidade, competindo ao operador do direito efetuar a depuração.
A destinação do produto arrecadado não tem relação com o Direito Tributário, mas sim, com o Direito Financeiro, que dispõe sobre a organização das finanças públicas, prescrevendo as suas receitas e as suas despesas348. Trata-se de norma financeira, que visa complementar o art. 167, IV da Constituição Federal, que veda vinculação da receita dos
346 A função administrativa é vinculada “quando a lei estabelece a única solução possível diante de determinada situação de fato; ela fixa todos os requisitos, cuja existência a Administração deve limitar-se a constatar, sem qualquer margem de apreciação subjetiva” (Maria Sylvia Zanella Di Pietro. Direito Administrativo. 13a edição, pág. 197. Ed. Atlas. 2001.)
347 Súmula 70 do STF – “È inadmissível a interdição de estabelecimento como meio coercitivo para cobrança de tributo”.
impostos a órgão, fundos ou despesa, salvo as exceções previstas (saúde, educação e administração tributária).
Para a identificação da sua verdadeira natureza jurídica, deve-se conjugar o fato gerador da obrigação tributária com a respectiva base de cálculo estipulada, uma vez que a Constituição a utiliza como critério diferenciador de espécies tributárias, ao prescrever que a taxa não poderá ter a mesma base de cálculo de imposto (art. 145, § 2o) e que, no exercício da competência residual, a União não poderá instituir imposto com a mesma base de cálculo dos existentes no sistema constitucional (art.154, I). Além do mais, a base de cálculo tem a função de medir, quantificar o fato gerador e confirmar o fato eleito como gerador do tributo. A base de cálculo representa o núcleo, a essência do fato gerador. Através da base de cálculo é que se identifica a verdadeira natureza do tributo: se imposto, taxa, contribuição de melhoria, empréstimo compulsório ou contribuições especiais.
Tributo não caracteriza sanção de ato ilícito, vez que não objetiva sancionar atividade ilícita do sujeito passivo, portanto, não se equipara à penalidade, que tem finalidade específica de castigar o sujeito passivo pelo descumprimento da obrigação legalmente imposta. Não é cobrado em decorrência da inobservância de norma jurídica, da violação do direito positivo, não é pena, não visa castigar o sujeito passivo, trata-se de um dever legal imposto a toda coletividade.
Do ponto de vista obrigacional, não se confundem, decorrem de relações jurídicas distintas, o tributo decorre da relação jurídica tributária (obrigação principal) que tem como fato gerador um ato lícito, a penalidade emerge da relação jurídica sancionatória que tem como fato gerador um ato ilícito. De acordo com Paulo de Barros CARVALHO “obrigação tributária e relação jurídica sancionatória, a despeito de encontrarem-se no mesmo domínio – o direito tributário – e apresentarem-se com grande similitude – pois em ambas há de prestar o sujeito passivo um valor pecuniário ao Estado – são instituto intrinsecamente distintos, que se dissociam, de princípio, por seu antecedente: fato lícito para obrigação tributário e fato ilícito para a penalidade pecuniária”349.
Para efeito de cobrança do crédito tributário, sanção e tributo se equiparam, nos termos do artigo 113, § 3º, do Código Tributário Nacional, que dispõe que “a obrigação acessória, pelo simples fato da sua inobservância, converte-se em obrigação principal relativamente a penalidade pecuniária”. A combinação do dispositivo do art. 113, § 1º com
o artigo 139 do mesmo Codex, estabelece a regra de que a multa aplicada nos termos da lei será exigida e cobrada com a aplicação dos mesmos normativos legais aplicáveis ao tributo, equiparando, portanto, para efeito de cobrança do crédito tributário, a multa e o tributo. Assim, no conceito do crédito tributário abrangido se encontra a multa. Tal equiparação é ratificada pelo art. 121 que define o sujeito passivo da obrigação principal como a pessoa obrigada ao pagamento de tributo ou penalidade.
Sacha Calmon Navarro COELHO comentando o § 1º do art. 113 do CTN leciona que “o legislador do CTN quis dar às multas fiscais, ou seja, ao crédito delas decorrente, o mesmo regime processual do tributo (inscrição em dívida ativa, execução forçada, garantias e privilégios típicos do crédito tributário). Para tanto cunhou o § 1º, do art. 113. Mas fez com desastrada infelicidade, passando a idéia de que tributo e multa se confundem, o que não é permitido pelo art. 3º do CTN, nuclear e fundante do conceito de tributo, eis que este último, conquanto implique, juntamente com a multa, uma prestação pecuniária compulsória, prevista em lei, em prol do Estado, dela se diferencia, precisamente porque não é sanção de ato ilícito. Rigorosamente, a obrigação principal tem por objeto o pagamento do tributo. O não-pagamento do tributo é que origina uma multa à guisa de sanção. Todavia, não quitada a multa, pode esta ser exigida, como se fora crédito tributário, juntamente como o tributo. A redação do § 1º, está a exigir reforma urgente”350.
Em termos financeiros, também não se confundem, vez que tributo é classificado como receita orçamentária derivada351, de caráter permanente, enquanto a multa é classificada como receita eventual, decorrente da atividade ilícita praticada pelo sujeito passivo, caracterizadora de uma infração tributária.
2.2. Sanção e infração
Infração e sanção tributária não se confundem, são institutos jurídicos distintos, com regras próprias, sendo que a primeira é a descrição normativa da conduta que, se concretizada pelo infrator, abre a possibilidade da imposição da pena. A sanção é a pena definida na lei que será imposta para castigar o infrator.
350 Manual de Direito Tributário, pág. 367.
351 Art. 9º da Lei 4.320/64 – Tributo é receita derivada, instituída pelas entidades de direito público, compreendendo os impostos, as taxas e contribuições, nos termos da Constituição e das leis vigentes em matéria financeira, destinando-se o seu produto ao custeio de atividades gerais ou específicas exercidas por essas entidades.
Estão intimamente ligadas, conforme leciona Luciano AMARO, visto que “a infração enseja a aplicação de remédios legais, que ora buscam repor a situação querida pelo direito (mediante execução coercitiva da obrigação descumprida), ora reparar o dano causado ao direito alheio, por meio de prestação indenizatória, ora punir o comportamento ilícito, infligindo um castigo ao infrator”352.
Peres de AYALA e Eusébio GONZALEZ destacam a íntima relação existente entre infração e sanção. Tal ponto é assim, que alguns autores (A. D. Giannini, por exemplo) centram os estudos do tema nas sanções; outros precisam fazer referência à sanção correspondente no momento da definição das infrações353.
Os dois institutos estão presentes em todos os ramos do direito, seja este civil, administrativo, tributário etc. Na seara civil, o não cumprimento de uma obrigação contratual assumida leva, consequentemente, à aplicação da cláusula penal estabelecida, seja no sentido de permitir a execução forçada do contrato ou o pagamento de uma determinada quantia a título de indenização. No direito administrativo, a não observância pelo motorista da regra de trânsito estabelecida o sujeita à aplicação de multa. No direito tributário, a não emissão de nota fiscal quanto exigida, também impõe uma penalidade ao sujeito passivo.