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Vê-se que, conforme referido no tópico 5.2, por uma questão de conveniência, interesse ou necessidade, de acordo com o modelo de fiscalização e cobrança, para tornar mais eficaz a incidência tributária, faz-se com que o recolhimento tributário se simplifique (já que ao invés de cobrar de um universo de pessoas, refere-se apenas a uma) e o adimplemento da obrigação recaia sobre terceiro escolhido pelo legislador.
Em poucas palavras já se percebe que este tipo de responsabilização tributária também não se aplica aos grupos econômicos nos moldes aos quais este estudo se refere, já que as sociedades empresárias serão ou não substitutas tributárias individualmente, em nada afetando sua posição como componente da aliança societária.
5.5.2 Responsabilidade de “terceiros”
Como já visto, todo responsável tributário é um terceiro, no sentido de que não é integrante do binômio Fisco-contribuinte (art. 128, CTN). Dessa forma, pode-se dizer que os artigos que tratam do tema, art. 134 e 135, e que se encontram sob a alcunha “Responsabilidade de terceiros” na Seção III, do capítulo referente à Responsabilidade Tributária no Código Tributário Nacional, receberam uma nomenclatura inapropriada.
Sendo assim, preferiu-se nomear o tópico dessa dissertação sobre o assunto com a palavra terceiros aspeada, ressaltando a atecnia cometida pelo Código Tributário como se apenas nos caso aí regulados é que houvesse tais figuras153.
Prossegue-se à análise dos artigos.
5.5.2.1 A responsabilidade do art. 134, CTN
§ 7º A lei poderá atribuir a sujeito passivo de obrigação tributária a condição de responsável pelo pagamento de imposto ou contribuição, cujo fato gerador deva ocorrer posteriormente, assegurada a imediata e preferencial restituição da quantia paga, caso não se realize o fato gerador presumido. 153
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A primeira coisa que se verifica na análise desse dispositivo é, novamente, o uso inadequado de vocábulos dentro desta Seção III do diploma em comento. O art. 134 determina que:
Art. 134. Nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte, respondem solidariamente com este nos atos em que intervierem ou pelas omissões de que forem responsáveis:
I - os pais, pelos tributos devidos por seus filhos menores;
II - os tutores e curadores, pelos tributos devidos por seus tutelados ou curatelados;
III - os administradores de bens de terceiros, pelos tributos devidos por estes;
IV - o inventariante, pelos tributos devidos pelo espólio;
V - o síndico e o comissário, pelos tributos devidos pela massa falida ou pelo concordatário;
VI - os tabeliães, escrivães e demais serventuários de ofício, pelos tributos devidos sobre os atos praticados por eles, ou perante eles, em razão do seu ofício;
VII - os sócios, no caso de liquidação de sociedade de pessoas. Parágrafo único. O disposto neste artigo só se aplica, em matéria de penalidades, às de caráter moratório. (Grifou-se)
Nota-se mais uma falha do legislador: apesar de falar diretamente em responsabilidade solidária, na verdade, trata-se de responsabilidade subsidiária, pois o dito “responsável solidário” só é chamado a satisfazer a obrigação “nos casos de impossibilidade de exigência do cumprimento da obrigação principal pelo contribuinte”, o que remete à observação feita no ponto 5.3.3, já que há um benefício de ordem.
Fica patente que uma execução fiscal terá que ser proposta incialmente contra o contribuinte e, apenas se for demonstrada sua insolvência, insuficiência ou inexistência de bens patrimoniais passíveis de penhora judicial, se poderá redirecionar a ação executiva contra os sujeitos enumerados nos incisos
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transcritos acima, desde que presentes também os demais critérios materiais e formais que imputem esse tipo de responsabilidade.
Também se percebe que existe um animus puniendi no artigo em comento, já que os responsáveis serão assim considerados pela intervenção ou omissão de um dever que lhes competia. A aplicação desse recurso – responsabilidade como forma de punição por ilicitude – se dá àqueles que provoquem situações indesejadas pela ordem jurídica tributária.
Pela leitura dos incisos, nota-se que nenhum deles traz como responsável o grupo econômico, no caso de inadimplência de uma das sociedades empresárias que o componha, até mesmo por ser nítido que o artigo se dirige apenas a pessoas físicas, mas pode haver algum debate quanto ao que é dito no inciso VII.
Desse dispositivo se depreende que o sócio poderá responder subsidiariamente por débito tributário do contribuinte, que no caso é a pessoa jurídica por ele constituída, desde que: (i) não seja possível cobrar desta o adimplemento da obrigação; (ii) tenha o sócio intervindo ou se omitido (exigência do caput do artigo) a respeito do ato relevante para formação do crédito tributário e (iii) seja a pessoa jurídica contribuinte uma sociedade em liquidação, sendo esses requisitos cumulativos.
Pois bem: os sócios de uma sociedade empresária que se subsumam a essa situação poderão ser responsabilizados pelos débitos da pessoa jurídica.
Em um grupo econômico, não há a constituição de uma nova pessoa jurídica. O que se pode cogitar, por amor ao debater, é que essas empresas sejam, entre si, coligadas ou controladas, quando serão responsabilizadas não por serem integrantes de um agrupamento, mas por outro motivo: ter participação direta da sociedade em liquidação, responsabilidade de caráter pessoal por serem sócias, e intervirem ou se omitirem e fato relevante na constituição do crédito, quando poderão subsidiariamente responder.
Evidentemente, não será responsável aquela sociedade empresária integrante do grupo econômico que não seja sócia da sociedade liquidada, por se
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tratarem de duas realidades distintas, como se demonstrou pelo gráfico do tópico 3.6.2.
5.5.2.2 A responsabilidade do art. 135, CTN
Já foi visto que na fixação da responsabilidade tributária o legislador pode se valer tanto de fatos lícitos como ilícitos. A redação do art. 135 do Código Tributário Nacional não deixa dúvida de que o caso em tela trata de responsabilização por um ato ilícito cometido pelo sujeito que os pratica com excesso de poderes, infringindo a lei, contrato social ou estatuto de uma pessoa jurídica. Dispõe o artigo:
Art. 135. São pessoalmente responsáveis pelos créditos correspondentes a obrigações tributárias resultantes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos:
I - as pessoas referidas no artigo anterior; II - os mandatários, prepostos e empregados;
III - os diretores, gerentes ou representantes de pessoas jurídicas de direito privado. (Grifou-se)
Em que pese argumento doutrinário em contrário154, no sentido de que esse artigo impõe solidariedade entre o contribuinte e o agente infrator (responsável), entende-se que, de modo oposto ao art. 134, esse artigo exclui do polo passivo da obrigação tributária a figura do contribuinte (que em princípio seria a pessoa jurídica em nome de quem e por cuja conta agiriam as personagens gravadas nos incisos). Aqui não se trata de responsabilidade solidária ou subsidiária:
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Nesse sentido, Hugo de Brito Machado argumenta que “(...) as obrigações tributárias decorrentes de atos praticados com excesso de poderes ou infração de lei, contrato social ou estatutos nascem com mais de um sujeito passivo, sendo um contribuinte, conforme definição do art. 121, I, e um ou mais responsáveis, conforme definição do art. 121, II, do CTN” (Curso de direito tributário. 34ª ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 166).
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quando o legislador dispõe que se trata de responsabilidade pessoal, entende-se que a responsabilidade do terceiro exclui a dos demais155.
O caráter volitivo é importante para esse dispositivo, ao passo que a responsabilidade nesse caso é apurada subjetivamente, prescrevendo de modo expresso o caput do artigo que a responsabilidade do sujeito decorre de atuação com excesso de poderes, infringindo lei, contrato social ou estatuto. Isso quer dizer que deve haver a comprovação por meio da linguagem das provas dessa atuação dolosa do agente/responsável.
Caracterizados o dolo do sócio, gerente, diretor ou representante na prática de atos de gestão e se configurando o inadimplemento da obrigação tributária decorrido de ato contrário a lei, contrato ou estatuto, tem-se o tipo designado no dispositivo em análise, passando a obrigação de pagar tributo integral e exclusivamente para a pessoa do infrator, responsável, deixando de existir fundamento para a validade de exigência do devedor original, contribuinte156.
Feitos os devidos esclarecimentos, pode-se dizer que, pelos mesmos motivos expostos no tópico anterior, bem como no anterior a este, a responsabilidade tributária presente no art. 135 do Código Tributário Nacional tampouco se aplica aos grupos econômicos, por claramente referir-se a pessoas físicas, incluindo-se uma apuração de caráter subjetivo de culpa ou dolo157.
Ainda assim, pode existir alguma polêmica, caso o intérprete seja adepto da corrente jurídica que entende que uma pessoa jurídica pode efetivamente atuar de forma dolosa e se ativer ao inciso I do art. 135, que remete à mesma problemática do art. 134, VII. Todavia, mais uma vez, os argumentos para combater
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O mesmo Hugo de Brito Machado, ainda que não concordando com a posição assumida neste trabalho, informa em sua obra que “no 5º Simpósio Nacional de Direito Tributário, realizado em São Paulo em outubro/1980, prevaleceu, contra nosso voto, a tese de que o art. 135 cuida de hipótese de substituição, e por isto a responsabilidade de qualquer das pessoas no mesmo referidas implica a exoneração da pessoa jurídica” (Ob. cit. p. 166).
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Andréa Darzé explica que “a aplicação da norma sancionatória implica a anulação do crédito tributário já lançado contra o contribuinte ou impede o seu lançamento, por força da ineficácia técnica sintática que produz relativamente ao enunciado da sujeição passiva da regra-matriz em sentido amplo” (Responsabilidade tributária: solidariedade e subsidiariedade. São Paulo: Noeses, 2010, p. 179/180).
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Maria Rita Ferragut (Incidente de desconsideração da personalidade jurídica e os grupos
econômicos In CONRADO, Paulo Cesar. ARAÚJO, Juliana Furtado Costa (coord). O Novo CPC e seu impacto no direito tributário. São Paulo: Fiscosoft, 2015, p. 13/42), alega que o artigo em
análise destina-se exclusivamente às pessoas físicas, o que também impossibilita o enquadramento de um grupo econômico no tipo do art. 135, CTN.
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quem assim queira insistir são os de que um grupo econômico não constitui uma nova entidade, uma nova pessoa jurídica, não havendo como um integrante seu possa agir de forma a se encaixar no tipo prescrito no comando.
A forma que porventura poderia existir de que se impute a responsabilidade nos termos do art. 135 é, mais uma vez, se houver vínculos jurídicos de sócio entre as sociedades em questão: se a pessoa jurídica A é controladora ou coligada, nos termos do Código Civil, da pessoa jurídica B, e age com dolo, ocultando um fato gerador que resulta num inadimplemento fiscal, a pessoa jurídica A irá responder exclusivamente por este ato, por sua condição particular de sócia de B, pertençam elas ou não a um grupo econômico. O fato de estar em um grupo econômico é completamente irrelevante.
Portanto, também não há que se falar em responsabilização de grupo econômico nos termos do art. 135 do Código Tributário Nacional.
5.5.3 Responsabilidade por infração
A responsabilidade por infrações é tratada no Código Tributário Nacional nos artigos 136 e 137 e visa punir o descumprimento de obrigações tributárias principais ou acessórias.
Percebe-se, desde logo, que há também alguma impropriedade nesta nomenclatura usada pela Lei Tributária, tendo em vista que a responsabilidade dos artigos logo acima estudados também é atribuída a terceiros em face do cometimento de infrações.
A diferença entre a responsabilidade de terceiros e a responsabilidade por infrações, portanto, residiria na desnecessidade de verificação do caráter volitivo, atribuindo-se uma “responsabilidade objetiva” aos agentes enumerados entre os artigos 136158 e 137, o que não parece se coadunar com uma visão sistêmica do direito, quanto mais quando se trata de direito sancionatório.
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O art. 136 do CTN, especificamente, abre exceção a este mandamento, ao dizer que lei poderá dispor em contrário.