Conforme anotado, anteriormente, o parágrafo único, art. 116 do CTN recebe pelo menos duas interpretações possíveis e substancialmente diferentes: uma que veicula norma antievasiva e outra que veicula norma antielisiva.
Fator determinante para a aplicação dessa norma é a sua regulamentação, a determinação por lei dos procedimentos que serão adotados para a desconsideração do negócio jurídico. Tal lei que ainda não foi editada ajudará a completar e esclarecer a finalidade da norma.
O primeiro diploma legal que tentou a regulamentação do dispositivo foi a Medida Provisória 66 de 2002, que, dentre outros assuntos nada relacionado com este, dispôs sobre os procedimentos relativos à norma geral antielisiva.
O texto expressamente excluiu do seu âmbito de abrangência os casos de economia fiscal obtidos com dolo, fraude ou simulação, ou seja, limitou-se a tratar de coibir e criar técnicas de repressão da prática de elisão tributária.
Vejamos o parágrafo único do art. 13 da MP 66/02 que inicia a seção de ―procedimentos relativos à norma geral antielisão‖:
Art. 13. Os atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência de fato gerador de tributo ou a natureza dos elementos constitutivos de obrigação tributária serão desconsiderados, para fins tributários, pela autoridade administrativa competente, observados os procedimentos estabelecidos nos arts. 14 a 19 subseqüentes.
Parágrafo único. O disposto neste artigo não inclui atos e negócios jurídicos em que se verificar a ocorrência de dolo, fraude ou simulação. (negrito inexistente no original).
A exposição de motivos do Ministério da Fazenda nº. 221, de 29.08.2002, acolhida pelo presidente da República deixa clara a intenção do Executivo ao propor a regulamentação da norma geral antielisiva, vejamos:
11. Os arts. 13 a 19 dispõem sobre as hipóteses em que a autoridade administrativa, apenas para efeitos tributários, pode desconsiderar atos ou negócios jurídicos, ressalvadas as situações relacionadas com a prática de dolo, fraude ou simulação, para as quais a legislação tributária brasileira já oferece tratamento específico.
12. O projeto identifica as hipóteses de atos ou negócios que são passíveis de desconsideração, pois, embora lícitos, buscam tratamento tributário favorecido e configuram abuso de forma ou falta de propósito negocial. 13. Os conceitos adotados no projeto guardam consistência com os estabelecidos na legislação tributária de países que, desde algum tempo, disciplinaram a elisão fiscal (DOCD Ano LVII nº. 139 publicado em 9 de outubro de 2002, página 43783).
O Poder Executivo intentou inserir no ordenamento jurídico pátrio a possibilidade de desconsideração administrativa dos atos e negócios lícitos com base na teoria do propósito negocial, com base na teoria do abuso da forma jurídica e tornando abusiva a opção pelo negócio alternativo fiscalmente favorável, negócio jurídico indireto.
Além da positivação das teorias do propósito negocial e do abuso de forma, o art. 14, § 3º da MP 66/2001 expressamente intitulava como abuso de forma o negócio jurídico indireto, autorizando, também sua desconsideração.
Tais teorias, que até então eram inexistentes no ordenamento jurídico brasileiro da forma como foi proposta, já são aplicadas pela jurisprudência, especialmente a jurisprudência administrativa, que tenta legitimá-las, vinculando-as a simulação fiscal.
A referida medida provisória foi convertida na Lei nº. 10.637, de 2002, porém o capítulo que versava sobre a regulamentação da norma antielisiva foi integralmente rejeitado, o que nos faz crer que não há omissão legislativa em relação ao que se pretendeu inserir no ordenamento jurídico, mas sim, rejeição das referidas teorias.
O legislador simplesmente não quis prever que o negócio jurídico fosse desconsiderado e tributado com base nas doutrinas do proposito negocial e do
abuso da forma, nesse caso a inexistência de norma nesse caso é proposital. Talvez, pela tentativa infrutífera de positivação direta dessas doutrinas, o Fisco as utiliza como circunstâncias para caracterizar a simulação, que já tem sua aceitação pacificada.
CONCLUSÃO
Com base na Constituição Federal, à luz do estudo realizado, que se propôs a identificar no direito brasileiro o tratamento jurídico do planejamento tributário e a repercussão jurídica do parágrafo único, do art. 116 do CTN, concluímos que:
01. O planejamento tributário, também conhecido como elisão fiscal, não se confunde com a evasão fiscal.
02. Planejamento tributário é a conduta lícita, de livre escolha do contribuinte, no gerenciamento de seus bens e negócios, que de forma preventiva evita a realização de situação prevista na hipótese de incidência tributária, evitando, consequentemente, a ocorrência do fato imponível, ou ainda, diminuindo sua dimensão econômica a fim de reduzir o valor tributário devido a pagar.
03. A evasão fiscal é a conduta do contribuinte que age ilicitamente para omitir o fato imponível ocorrido, visando ao não pagamento do tributo com fraude ou sonegação, ou, ainda, escondendo com simulação o fato imponível que irá ocorrer, almejando o retardamento, a redução ou a supressão de crédito tributário devido.
04. O art. 116, parágrafo único do CTN foi inserido pela LC 104/2001 para permitir a desconsideração, pelo Fisco, de determinados atos e negócios jurídicos a fim de tributá-los. Tal dispositivo possibilita dupla interpretação: uma que lhe dê função de norma geral antievasiva, e outra que lhe dê função de norma geral antielisiva. A referida norma ainda não possui aplicabilidade, pois depende de lei que regulamente os procedimentos utilizados na desconsideração dos atos e negócios jurídicos.
05. A interpretação de que o parágrafo único, art. 116 do CTN é norma que combate a evasão tributária, especificamente a simulação, não visualiza alteração significativa no direito brasileiro, pois o Código Civil já previa a nulidade dos negócios simulados. Tal corrente remete a uma interpretação literal, cujo conteúdo do mandamento seria a permissão do Fisco para desconsiderar situações que dissimulem o fato imponível ocorrido. Porém, deve-se atentar que a norma não fala em desconsiderar o negócio simulado, falso, mas sim o negócio dissimulado, o que seria incoerente.
06. A outra corrente interpretativa entende o dispositivo como norma geral antielivisa, com o propósito de combater a conduta do contribuinte de fugir da hipótese de incidência tributária, permitindo ao Fisco que tribute, desconsiderando os atos e negócios que tenham a finalidade dissimulatória da hipótese de incidência ou da natureza jurídica dos seus elementos constitutivos. Essa linha interpretativa, além de revelar uma inovação no âmbito jurídico brasileiro, é condizente com a exposição de motivos da propositura legislativa do referido dispositivo e com a tentativa regulamentação da norma proposta na MP 66/2002.
07. Concluímos que o parágrafo único, art. 116 do CTN é norma geral antielisiva que pretende autorizar a tributação de hipóteses de não incidência tributárias pela desconsideração dos atos e negócios propositadamente realizados para obter a desoneração do ônus tributário. Ao desconsiderar as transações, o Fisco alcançará o conteúdo econômico destas, passando a determinar, por meio de interpretação, o que se adequa ou não no conceito legal do tributo.
08. Essa desconsideração dos atos e negócios elisivos, que fogem licitamente da incidência tributária, impõe a prevalência da substância econômica sobre a forma jurídica, é a interpretação econômica das leis tributárias e dos fatos jurídicos.
09. A interpretação econômica do direito tributário surgiu na Alemanha, após ser inserida por Enno Becker no Código Tributário Alemão de 1919. Ela impõe a consideração das leis tributárias e dos estados de fato, segundo sua finalidade econômica, se o fato tem grande capacidade econômica, mesmo que a lei tributária não o tenha previsto, o Fisco poderá enquadrá-lo tributariamente, destacando a sua pretensão arrecadatória.
10. A tentativa de regulamentação da norma geral antielisiva, implementada pela MP 66/2002, que expressamente excluía do seu âmbito de abrangência os negócios simulados, objetivou positivar no direito, além da interpretação econômica, a doutrina do propósito negocial, a teoria do abuso de forma.
11. A doutrina norte-americana do business purpose ou propósito negocial, originada nas Cortes Judiciais a partir de 1935, fruto do leading case ―Gregory versus Helvering”, é utilizada nos EUA como um componente para configurar a simulação. Segundo nossas fontes, a aplicação dessa teoria não é pacifica dentre os Circuitos Judiciais. Alguns Circuitos, para apurar a simulação,
utilizam conjuntamente com essa doutrina a tese da prevalência da substância sobre a forma, e outros Circuitos utilizam exclusivamente o propósito negocial.
12. Os critérios norte-americanos considerados para o reconhecimento da ausência do propósito negocial nos EUA são: O critério temporal ou o tempo de permanência entre as transações; a utilidade do negócio em comparação com as atividades desenvolvidas e o benefício que o negócio gerará. Critérios estes também aplicados, sem uniformidade, nos julgamentos administrativos do CARF.
13. No Brasil, cujo sistema jurídico funda-se no direito positivo, posto pelo Poder Legislativo, a doutrina do propósito negocial não possui nem um dispositivo normativo que autorize sua aplicação na desconsideração de atos e negócios jurídicos para que haja a imposição tributária.
14. Não obstante a ausência de previsão legal, a doutrina do propósito negocial passou a ser utilizada no direito brasileiro em decisões administrativas do CARF, que considera como simulado o conjunto de transações negociais que não detivesse propósito negocial.
15. A consideração do aspecto econômico, demonstração de capacidade econômica e ausência de propósito negocial que justifiquem o modo de realização da transação jurídica passam a indicar que o negócio ou as transações são simulados, permitindo, portanto, a desconsideração para que haja a incidência do tributo.
16. O Fisco, pretendendo evitar a realização do planejamento tributário, quer que se legitime um tipo de interpretação das leis tributárias que permita a equiparação de condutas semelhantes às condutas previstas nas hipóteses de incidência, para que seja possível tributá-las sem qualquer alteração legislativa. As condutas são consideradas semelhantes pelos efeitos econômicos que elas geram.
17. A interpretação econômica da lei tributária, assim como a desconsideração da forma do negócio jurídico, deveria ser utilizada apenas nos negócios simulados, quando se pretendesse trazer à tona o negócio real. Não é possível estender tais teorias aos negócios jurídicos regulares que geram economia tributária, ainda que pelo fundamento de que eles fraudam a intenção arrecadatória da lei tributária ou pelo argumento de que violam a igualdade tributária.
18. A prática do planejamento não fere o princípio da isonomia, pois os contribuintes são tributados diferentes porque praticam condutas diferentes, um
pratica o fato tributável, e o outro pratica a elisão fiscal, o que pressupõe a não realização do fato imponível.
19. Muito embora o planejamento tributário viole o princípio da capacidade contributiva, já que o contribuinte que inicialmente teria capacidade econômica para ser tributada, ao efetivar a conduta elisiva, não sofre a exação, ao permitirmos a imposição tributária pela presença de capacidade econômica, sem a correspondente previsão legal, estaremos abrindo um precedente malicioso e indeterminado que feriria outro princípio, a legalidade tributária.
20. Acreditamos que assim como não é possível tributação por lei de situação em que não haja a capacidade econômica, objetivamente considerada, também não é possível tributação de fato que possua a capacidade contributiva, mas sem a determinação legal.
21. O momento exacional da realidade jurídica tributária, de constituição do crédito tributário, não é o momento apto para se discutir a prevalência de um princípio em detrimento do outro, prevalência da capacidade contributiva sobre legalidade. Não é o Fisco que detêm competência para apontar quem possui ou não capacidade contributiva, esse dado já está presumido na lei tributária.
22. Não é apenas o tributo que é instituído por lei, como também seu lançamento é vinculado à lei, uma atividade administrativa plenamente vinculada. Ao se permitir que, nessa fase de constituição do crédito tributário, o Fisco utilize interpretação econômica, ou extensiva, ou analógica das leis tributárias, estar-se-á admitindo a utilização de elementos subjetivos, e verificação valorativa, na constituição do crédito tributário, o que não se admite no direito brasileiro.
23. A norma geral antielisiva – parágrafo único do art. 116 do CTN – introduz a interpretação econômica no ordenamento jurídico tributário brasileiro, o que implica a tributação por analogia, e, portanto, o referido dispositivo é eivado do vício de inconstitucionalidade por violar não apenas o princípio da legalidade tributária, mas também por tolher, indevidamente, a liberdade negocial e a autonomia privada das pessoas.
24. Enquanto o planejamento tributário não for reconhecido como um direito subjetivo do contribuinte e enquanto a doutrina e a jurisprudência tributária estiverem estendendo as teorias que combatem a simulação aos negócios jurídicos não simulados, não será possível a identificação dos próprios limites do planejamento tributário e faltará segurança jurídica.
25. Diante da insegurança, o contribuinte ao se planejar e programar seus negócios terá que assumir o risco de se submeter ao bel-prazer do Fisco, o que acaba sendo uma repressão indireta ao planejamento tributário, pois nem todos os contribuintes têm condições financeiras de sustentar processos administrativos e judiciais custosos e imprevisíveis.
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