Hile Denetçiliği ve Hile Araştırmacılığı Kavramı

Teknolojik gelişmeler, yönetimin muhasebe bilgisi, ekonominin küreselleşmesi, karmaşık ticari kurumlar yaratılması, çok sayıda ve özellikle dijital ortamdaki işlemler kapsamlı araştırmalar yardımı ile hile ve yolsuzluk tespitlerini gerekli kılan bir ortam yaratmışlardır.

Hile sadece büyük kayıplara, zararlara yol açmaz aynı zamanda itibar kaybı da yaratır. Dolayısıyla bu gibi durumların yaşanmaması için hile denetimi önem kazanmıştır. Hile denetimi geleneksel denetçiler tarafından birtakım basit denetim prosedürleri kullanılarak değil hile denetçileri ve hile araştırmacıları tarafından onların sahip oldukları muhasebe bilgisi, psikoloji bilgisi, örgütsel davranış bilgisi, hile bilgisi, kanıtlar üzerindeki bilgisi gibi birçok bileşen ile eğitim, beceri ve tecrübenin birlikte kullanıldığı bir uzmanlık ile gerçekleştirebilir. Bu şekilde işletmedeki hile olasılığı, kırmızı bayraklar, eğer hile yapılmış ise kimlerin ne şekilde yaptığı tespit edilebilmektedir.¹⁵³

Hile denetçiliği, daha çok işletme sahiplerinin, ortaklarının ya da yöneticilerinin isteği ile işletmedeki hile iddialarının ya da olasılıklarının varlığını araştırma şeklinde uygulanan bir denetim türüdür.

İşletme yönetimi yolsuzluk ile mücadele etmek istediğinde bir hile denetçisinden ya da hile araştırmacısından yardım alabilmektedir.¹⁵⁴

İşletme yönetimi hileli durum gerçekleştikten sonra hileyi tespit etmek üzere işlemleri inceleme yolu ile hile araştırmacısından yardım alabilir ya da hile ile karşılaşılmadan önlem almak amacıyla aktif bir yaklaşım izlenmek istenirse hile denetçisi tarafından politikalar ve prosedürler oluşturulabilir.

152Bozkurt, “KOBİ’lerde Yapılan Hileler, Ortaya Çıkartılması ve Önlenmesi”, s.1.

153Burak Arzova, “İşletmelerde Çalışanlar Taradından Hilelerin Kırmızı Bayraklar Yoluyla İzlenmesi”, Muhasebe ve Finansman Dergisi,Sayı.20, (Kasım 2003), s.120.

154Bozkurt, “Muhasebe ve Denetim Mesleğinde Yeni Bir Alann ‘Adli Muhasebecilik’”, s.60.

Ancak öbür taraftan işletme tepe yönetimi de hilekâr konumunda olabilir. Daha fazla kredi alabilmek, borsada hisse senedi fiyatlarını yükseltmek, hisse basma, karı artırmak, işletmenin kamuoyu gözündeki imajını güçlendirmek, az vergi ödemek, az kar dağıtmak gibi çok farklı nedenlerle işletmenin finansal tablolarını olduğundan iyi göstermeye yönelik muhasebe hileleri yapılabilmektedir.

Hile araştırmacısı açısından muhasebe ve alt uygulamaları, herhangi bir olay sonucunda, hile ve finansal suçların ortaya çıkmasından sonra, gereken kanıtın adli muhasebeci tarafından bulunması ve analiz edilmesi açısından önemli bir araçtır.

Muhasebe bilgilerine ek olarak adli muhasebeciler, genel kabul görmüş muhasebe ilkeleri ve denetim standartlarının ötesine geçmelerine olanak sağlayan araştırmacı bir yaklaşım geliştirirler. Bu özelliklerinden dolayı bu kişiler için araştırmacı muhasebeci terimi de kullanılmaktadır.¹⁵⁵

Adli muhasebe araştırmacısı içeriden veya dışarıdan iddiaların, söylentilerin ve bu olaylara yönelik soruşturmaların sonucunda bir şekilde olaya karışmış veya olaydan etkilenmiş kişilerle temasa geçerek bağımsız ve tarafsız bir yardım sağlayabilmektedir.¹⁵⁶

Adli muhasebe araştırmacıları, iddia edilen hileli davranışın, kim tarafından, niçin, nasıl ve ne zaman gerçekleştirilmiş olabileceği hakkında özel sorulara cevap verebilmek için ilgili bilginin elde edilmesi, sorgulanması ve analizini içerir.¹⁵⁷

Hile denetçileri ve araştırmacıları görevlerini yerine getirirken, Hile Değerlendirme Sorgulaması (Fraud Assesment Questioning- FAQ), Çapraz Denetim Tekniği, Kırmızı Bayraklar, Net Varlık Yöntemi, Veri Madenciliği Araçları ve Benford Kanunu gibi denetim tekniklerini kullanmaktadır.¹⁵⁸

155 Gülaçtı, s.73-75.

156 Thornhill, s.18-20.

157 Ranallo, s.110.

158 Cole, s.22-23.

Adli muhasebecilerin, araştırmacı muhasebeci kimliğiyle yardımcı olabilecekleri konular aşağıdaki gibidir:¹⁵⁹

 Hileli bir işlemin yapıldığına dair şüphe duyulması durumunda hileli işlemin kanıtları ile birlikte ortaya çıkarılması,

 Mevcut (gerçek) durumun analizi ve yapılacaklara ilişkin öneriler,

 Varlıkların korunması ve iyileştirilmesinde destek sağlanması,

 Diğer uzmanlar ile işbirliği yapılması ve bunların koordinasyonunun sağlanması,

 Mahkeme yoluyla varlıkların tahsili işlemine (geri alınmasına) yardım edilmesi.

Bir hile raporu içeriği hileli durumun niteliğine, denetçinin öznel görüşüne göre değişmekle birlikte aşağıdaki bölüm ve başlıklardan oluşabilir:¹⁶⁰

 Raporun ilk bölümünde hileye konu olan durumun ne olduğu açıklanmakta ve bu durumla ilgili tahmin ve varsayımlar belirtilmektedir.

 İkinci bölümde tam karşılığı olarak “görüş bildirisi” yer almaktadır. Raporda konu olan olay ile ilgili varılan yargılardan ve olası sonuçlardan söz edilmektedir.

 Raporun üçüncü bölümü olan inceleme maddesinde hileye konu olan olay ile ilgili tüm bilgiler incelenmekte ve bunlar ile ilgili detay açıklamalar yer almaktadır. (Şirketin alım-satım süreçleri, hile denetimi ile ilgili belgeler, şirket politikaları ve çalışanlar ile ilgili her türlü detay vb.)

 Dördüncü bölümde hileye konu olan tüm belgelerin örnekleri alınarak raporda detaylı olarak sergilenmektedir.

159Forensic Accounting Demystified, http://www.forensicaccounting.com, (25.10.2010).

160Leonard W. Vona,Fraud Risk Assessment Building a Fraud Audit Program.USA: John Wiley&Sons, 2008, s.185-190.

 Beşinci bölümde artık hileye konu olan detaylar ile ilgili toplanan somut kanıtlar açık bir şekilde raporda belirtilmektedir.

 Altıncı bölümde hile raporuna konu olan problemlerin somut kanıtlar ile gerçekten bu şekilde olup olmadığının tespiti yapılarak şüpheler açıkca yazılmaktadır.

 Raporun yedi, sekiz, dokuz ve onuncu bölümlerinde ikinci bölümde önceden belirlenmiş olan görüş bildiri ve konu ile ilgili tahminler tek tek incelenerek bununla ilgili destekleyici belgeler elde edilmektedir. Bu detay belgelerin denetçiye hangi konularda görüş vermekte ne gibi kolaylıklar sağlayacağın irdelenmektedir.

 Hile raporunun on birinci bölümünde bu hile denetimi ve incelemesi kapsamında bu konu ile ilgili diğer kurum ve kuruluşların hile denetçisinden talep ettiği belgeler ve bunların süreçlerinden bahsedilmektedir.

 Raporun on ikinci bölümünde denetim şirketinin bu denetim kapsamında alması gereken ücret ve hesaplanması yer almaktadır.

 On üçüncü bölümde denetimi yapan kişilerin profesyonel geçmiş deneyimlerinden bahsedilmektedir.

 Rapor; denetçinin adı-soyadı ve sahip olduğu mesleki unvanlar belirtilerek sonlandırılmaktadır.

2.1.2.1 Hile Denetçisinin ve Hile Araştırmacısının Temel Unsurları

Bir hile denetçisinin sahip olması gereken temel unsurlar şu şekilde sıralanabilir:¹⁶¹

 Standardı kendisi belirlemelidir. Bir işletmedeki hile denetçisi yönetimin niyetini, beklentilerini belirten ve çalışanların da uymak zorunda oldukları işletme politikalarını da içeren şirket davranış kuralları yönetmeliğini etkin bir şekilde uygulamalı ve tüm çalışanları bu yönetmelikten haberdar etmeli, tedarikçilerle, şirket ile gerçekleştirdikleri işlere ait kayıtların incelenmesine izin veren maddeleri kapsayan anlaşmalar yapmalıdır,

161 Bologna ve Lindquist, s.26.

 Hileyi tahmin edebilmeli, nerelerde olabileceğini bilmeli, geçmişteki hileler ile muhasebe sistemi ve iş operasyonunun çeşitli bölümlerini ilişkilendirebilmelidir,

 Herhangi bir iddiayı destekleyecek bir kanıtın varlığını tespit için en kısa yolu bilmelidir,

 Kanıtın varlığını belirlemek için çalışanın motivasyonundan ve ortamdan anlamalıdır,

 Hile fırsatının varlığı konusunda şüphe duymalı, bunun muhtemel geri kazanım avantajını belirlemeli ve bu kazanımdan elde edilecek aktifleri tanımlayabilmelidir.

2.1.2.2 Hile Denetçisinin ve Hile Araştırmacısının İnanç Unsurları

Hile denetçileri aşağıdaki inanç unsurlarına sahiptirler ve araştırmaları sırasında bu unsurlara bağlı kalarak hareket ederler:¹⁶²

 Denetim mekanizmasının zayıf olduğu, kontrollerin etkin olmadığı muhasebe sistemlerinde hile olması mümkündür,

 İşlemde hilenin görünen kısmı küçük bir tutar olmasına karşın görünmeyen kısmında daha büyük tutarlı hileler gizlenmiş olabilir,

 Uzun ve derin araştırmalar sayesinde işlemlerde hilelere dair kırmızı bayraklara rastlanabilir,

 Hile suçunu işleyenler toplumun herhangi bir kademesinden olabilir ve buna yönetim kademesi de dahildir.

162 Bologna ve Lindquist, s.27.

2.2 ADLİ MUHASEBECİLİĞİN DAVA DESTEK DANIŞMANLIĞI