Hayat Sigorta Şirketlerindeki Sovtaj ve Rücu İşlemlerinin

Sovtaj, sigorta sektöründe hasar tazminatının ödenmesi sonrası hasara uğramış sigortalı malların satışından elde edilen gelir olarak tanımlanmaktadır (Özkan, 2007: 161). Sigorta şirketleri hasarın tamamını ödedikten sonra sigortaya konu olan varlığı kendi namlarına satıp gelir elde etme hakkına sahip olup, bu gelirler şirket esas faaliyetlerinden sayılan sovtaj gelirleri olarak nitelendirilmektedir (Kırlıoğlu ve Demirci, 2016: 20).

TFRS 4’te sovtaj gelirlerine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Ancak, TMS 37’nin Varlıkların Elden Çıkarılmasının Beklenmesi başlıklı bölümü sovtaj gelirlerine ilişkin birtakım hükümler içermektedir. Buna göre, varlıkların elden çıkarılmasının beklenmesi halinde, bu işlem neticesinde doğacak kazançların herhangi bir karşılığın ölçülmesinde dikkate alınmaması gerekmektedir. Ayrıca, sovtaj gelirlerinin, karşılığa neden olan olayla sıkı bir ilişki içinde olması durumunda bile, bu bağın dikkate alınmaması ve TMS 37’de belirlenen zamanda gelir olarak muhasebeleştirilmesi öngörülmektedir (TMS 37, paragraf 51 – 52). Sovtaj işlemlerinin muhasebeleştirilmesi açısından iki durum ortaya çıkmaktadır. Bunlar; hasarlı ürünün sigorta şirketinde kalması ile hasarlı ürünün sigortalıda kalması durumlarıdır (Dursun, 2016: 55). Her iki durumda da hasar görmüş olan bir ürün söz

konusudur. Hayat sigortalarında hasarlı bir ürün söz konusu olmadığından, hayat sigorta muhasebesinde sovtaj işlemleri bulunmamaktadır.

Rücu ise, bir borcun ödenmemesi veya bir yükümlülüğün yerine getirilmemesi durumunda, borcun ödenmesini veya yükümlülüğün yerine getirilmesini sağlamak üzere bir üçüncü şahsa yapılan başvuru olarak tanımlanmakta olup, hayat sigortaları açısından rücu işlemi bulunmamaktadır (Özkan, 2007: 173).

3.3.4. Hayat Sigorta Şirketlerinde Düzenlenmesi Gereken Finansal Tablolar

Finansal tablolar; varlıklar, kaynaklar ve bunlardaki değişiklikler ile işletmenin faaliyet sonuçları hakkında bilgiler veren, gelecekteki nakit akışlarını değerlendirmede bilgiler sağlayan ve bu bilgilerle ilgili taraflara karar almalarında yardımcı olacak bilgileri içeren muhasebe ilkelerine uygun olarak düzenlenen tablolar olarak tanımlanmaktadır (Ataman, 2010: 301).

Finansal tablolar, finansal muhasebe sürecinin sonucunda elde edilen raporların aslını oluşturmaktadır. Bu tablolar, muhasebe bilgilerini işletme ile ilgili taraflara iletmenin ana araçları olarak kullanılmaktadır. Finansal tablolar bazen muhasebe kayıtlarının dışından elde edilen bilgileri de içermesine rağmen, muhasebe sistemleri genellikle finansal tablo öğeleri (aktif, pasif, hasılat, gider vb.) esasına göre kurulmakta ve finansal tablolar için gerekli bilgileri sağlamaktadır (Akdoğan ve Aydın, 1987: 189).

Sigorta şirketlerinin faaliyetleri diğer işletmelerden farklı özelliklere sahip olduğundan, bu tür şirketlerin düzenlemekle yükümlü oldukları finansal tablolar diğer üretim, ticaret ve hizmet işletmelerinin düzenledikleri finansal tablolardan farklılık göstermektedir. Çünkü sigorta şirketlerinin finansal tablolarında yer alan bilgiler sigorta sektörüne ilişkin özellikli bilgilerden oluşmaktadır. Sigorta şirketlerinin finansal tablolarında yer alan sigorta teknik karşılıkları, gelir tablosunun hayat, hayatı dışı ve emeklilik faaliyetleri ve yatırım gelirlerine ilişkin teknik ve teknik olmayan bölümler şeklinde yapılandırılmış olması bu farklılığı yaratan ve sigorta sektörünün özelliklerini yansıtan önemli örneklerdir.

Hazine Müsteşarlığı tarafından 14.07.2007 tarih ve 26582 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Sigorta ve Reasürans Şirketleri ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik’te sigorta şirketleri tarafından düzenlenmesi gereken finansal tabloların neler olduğu açıklanmıştır. Buna göre, hayat sigorta şirketleri de dahil olmak üzere sigorta şirketlerinin düzenlemesi gereken finansal tablolar şunlardır:

▪ Bilanço,

▪ Gelir Tablosu,

▪ Özsermaye Değişim Tablosu,

▪ Nakit Akış Tablosu,

▪ Kar Dağıtım Tablosu ve

▪ Finansal Tablo Dipnot ve Açıklamaları.

Bilanço, şirketlerin belirli bir tarih itibariyle iktisadi ve mali durumunu yansıtan, varlıklarını, borçlarını ve özsermayelerini aktif ve pasif kalemler şeklinde gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösteren bir finansal tablo olarak tanımlanmaktadır. Diğer bir ifadeyle, bilanço, hayat sigorta şirketlerinin raporlama tarihi itibariyle finansal durumunu ortaya koyan bir finansal tablodur. Gelir tablosu, şirketin belirli bir hesap döneminde elde ettiği tüm hasılat ve gelirler ile katlandığı tüm maliyet ve giderleri sınıflandırılmış olarak gösteren ve dönem faaliyet sonuçlarını kar veya zarar olarak özetleyen finansal tablo olarak tanımlanmaktadır. Nakit akış tablosu, belirli bir muhasebe döneminde şirketlerin nakit ve nakit benzeri varlıklarında meydana gelen değişiklikleri ifade eden nakit akışlarını (nakit tahsilat ve ödemelerini), kaynakları ve kullanım yerleri bakımından sigortacılık faliyetleri, yatırım faaliyetleri ve finansman faaliyetleri itibariyle sınıflandırarak gösteren finansal tablo olarak tanımlanmaktadır. Özsermaye değişim tablosu, sermaye kalemlerinin her birinin dönembaşı bakiyesini, dönemiçinde söz konusu kalemlerde meydana gelen artışları veya azalışları ve dönemsonu kalanını ayrı ayrı gösterecek

biçimde düzenlenen finansal tablo olarak tanımlanmaktadır. Kar dağıtım tablosu ise, şirketlerin dönem karının dağıtım biçimini gösteren finansal tablo olarak tanımlanmakta olup, dönem karından ödenecek vergilerin, ayrılacak yedeklerin ve ortaklara dağıtılacak kar paylarının açıkça görülmesi için düzenlenmektedir (Sigorta ve Reasürans Şirketleri ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik, madde 6 – 10; Özulucan, 2003: 227 – 228).

Sigorta şirketleri tarafından düzenlenmesi öngörülen finansal tablo formatları Hazine Müsteşarlığı tarafından 18.04.2008 tarih ve 26851 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Finansal Tabloların Sunumu Hakkında Tebliğ No: 2008/1 ile belirlenmiştir. Buna göre, bir sigorta şirketi tarafından gerçekleştirilen işlemlerin, şirketin finansal durumunu ve şirketi etkileyen diğer olay ve işlemlerin sistematik bir şekilde sunulması öngörülmektedir. Finansal tabloların, sigorta şirketleriyle ilgili taraflara nitelikli finansal bilgi sunarken şirketin finansal durumunu, performansını ve nakit akışlarını yansıtacak şekilde düzenlenmesi oldukça önemlidir (Finansal Tabloların Sunumu Hakkında Tebliğ, madde 5). Bu Tebliğ’de sigorta şirketleri tarafından düzenlenmesi öngörülen ayrıntılı solo bilanço, ayrıntılı solo gelir tablosu, nakit akış tablosu, özsermaye değişim tablosu, kar dağıtım tablosu ve dipnot formatlarına yer verilmektedir.

3.3.5. Hayat Sigorta Şirketlerinin Muhasebe Uygulamalarına Yön Veren Temel Düzenlemeler

Hayat sigorta şirketlerinin muhasebe sistemine etki eden pek çok düzenleme bulunmaktadır. Söz konusu düzenlemeler, sigortacılık sektörünün yapısal farklılıklarının göz önüne alınması suretiyle hazırlanan ve yürürlüğe konan düzenlemeler olup, genel anlamda Türkiye’deki sigorta muhasebe sisteminin çerçevesini oluşturmaktadır. Bu çerçeveyi oluşturan bazı düzenlemeler diğerlerine nazaran daha ön plana çıkmakta ve hayat sigorta şirketlerinin muhasebe uygulamalarına ilişkin esasları doğrudan ve kapsamlı olarak etkilemektedir. Bunları üç ana grupta ele almak mümkündür. Birinci grup sigortacılık mevzuatında yer alan yasal düzenlemeler, ikinci grup Türk Ticaret Kanunu, vergi mevzuatı ve sermaye piyasası mevzuatında yer alan düzenlemeler ve üçüncü grup ise, Kamu Gözetimi,

Sigortacılık mevzuatında yer alan düzenlemeler çeşitli kanun, kanun hükmünde kararname, bakanlar kurulu kararı, yönetmelik, genelge, tebliğ ve sektör duyurusu şeklinde birtakım unsurların bir araya gelmesi suretiyle oluşmaktadır. Bunlar; 5684 sayılı Sigortacılık Kanunu, Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Teknik Karşılıklarına ve Bu Karşılıkların Yatırılacağı Varlıklara İlişkin Yönetmelik (Teknik Karşılıklar Yönetmeliği), Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik (Finansal Raporlama Yönetmeliği), Sigortacılık Hesap Planı ve İzahnamesi ile Hazine Müsteşarlığı tarafından yayımlanan tebliğ, genelge ve sektör duyurularından meydana gelmektedir.

Türk Ticaret Kanunu, vergi mevzuatı ve sermaye piyasası mevzuatında yer alan düzenlemeler, hayat sigorta şirketlerinin muhasebe uygulamalarına yön veren ikinci grup düzenlemeleri oluşturmaktadır. TTK’da sigorta şirketlerinde nazım hesap kullanımı ve sigorta üretim giderlerine ilişkin çeşitli düzenlemeler bulunmaktadır. Bunlar, hayat sigorta şirketleri için de geçerli olan düzenlemeler olup, sigortacılık mevzuatı ve KGK tarafından yayımlanan TMS/TFRS’lerde bu tür düzenlemeler olmadığından, söz konusu düzenlemelerin uygulama alanı olmayan düzenlemeler olduğu söylenebilmektedir (Sarıaslan, 2015: 7). Vergi mevzuatı, hayat sigorta şirketlerinin dönemsonları itibariyle vergi karşılıklarının, ertelenmiş vergi varlığı ve borçlarının hesaplanması, muhasebeleştirilmesi ve raporlanmasına etki etmektedir. 6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu başta olmak üzere sermaye piyasası mevzuatı ise, hayat sigorta şirketlerinin özellikle vergi sonrası karın dağıtımına ilişkin çeşitli düzenlemeler içermektedir. Ancak, diğer birçok şirketten farklı olarak hayat sigorta şirketlerinin (diğer sigorta şirketleri de dahil) kuruluş, gözetim, muhasebe ve bağımsız denetim standartları konuları sermaye piyasası mevzuatına tabi değildir (6362 sayılı Sermaye Piyasası Kanunu, madde 136(5)).

KGK tarafından yapılan düzenlemeler ise hayat sigorta şirketlerinin muhasebe uygulamalarını etkileyen üçüncü grup düzenlemeleri oluşturmaktadır. KGK tarafından yapılan düzenlemeler Bağımsız Denetim Standartları (Türkiye Denetim Standartları) ile Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’dır. Bağımsız Denetim Standartları, Türkiye’de faaliyet gösteren ve bağımsız denetim kapsamında yer alan şirketlerin finansal tabloların bağımsız denetiminde

uygulanmakta olup, söz konusu şirketlere ilişkin bağımsız denetim raporu yazacak olan bağımsız denetim firmalarına yöneliktir. Bunlar esas itibariyle Uluslararası Muhasebeciler Federasyonu (IFAC) bünyesinde yer alan Uluslararası Denetim ve Güvence Standartları Kurulu (IAASB) tarafından hazırlanan Uluslararası Denetim Standartları’nın (ISA), KGK tarafından ilgili kuruluşlarla yapılan çeviri sözleşmeleri çerçevesinde Türkçe’ye çevrilen ve BDS koduyla yayımlanan denetim standartlarıdır. Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları ise, Türkiye’de faaliyet gösteren ve halka açık şirketler için geçerli olan bir muhasebe ve finansal raporlama setidir. Bu standartları Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları Kurulu (IASB) tarafından yayımlanan Uluslararası Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları’nın (IAS/IFRS) Türkçe’ye çevrilmiş halidir (kgk.gov.tr, 14.04.2018).

Türkiye Muhasebe ve Finansal Raporlama Standartları tüm sigorta şirketlerinin muhasebe uygulamalarını etkileyen düzenlemelerdir. İlgili TTK ve sigorta mevzuatı gereğince, tüm sigorta şirketleri TMS ve TFRS’leri uygulamak zorundadır. Ancak, Sigorta ve Reasürans ile Emeklilik Şirketlerinin Finansal Raporlamaları Hakkında Yönetmelik’in dördüncü maddesi gereğince, sigorta şirketleri tarafından yürütülen sigorta sözleşmeleri, bağlı ortaklık, birlikte kontrol edilen ortaklık ve iştiraklere ilişkin muhasebe uygulamaları TMS ve TFRS kapsamı dışında tutulmuştur. Halbuki bu muhasebe uygulamalarına yönelik spesifik standartlar bulunmaktadır. Bu standartlardan biri de TFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri Standardı’dır. Bu bağlamda, TFRS 4 doğrudan sigortacılık sektörüne yönelik olarak yayımlanan bir standart olup, ülkemizde uygulanmamaktadır. Aynı standart, uluslararası düzeyde faaliyet gösteren sigorta şirketleri tarafından IFRS 4 Insurance Contracts (UFRS 4 Sigorta Sözleşmeleri) adı altında uygulanmaktadır. Ancak son dönemde bu standardın uygulanmasına ilişkin birtakım yetersizlikler nedeniyle IASB, UFRS 4’ün yerini almak üzere, UFRS 17 Sigorta Sözleşmeleri (IFRS 17 Insurance Contract) adında yeni bir standart geliştirmiştir. Henüz KGK tarafından Türkçe’ye çevrilmemiş olan bu standart TMS/TFRS seti arasında yerini almamıştır. Bu tezin konusu olan UFRS 17 Sigorta Sözleşmeleri Standardı çalışmanın dördüncü bölümünde detaylı bir şekilde incelenecektir.