AICPA (American Institute of Certified Public Accountants), ABD’de muhasebe mesleği için 1887 yılından beri faaliyette bulunan ve kamu yararına çalışan bir kuruluştur. Örgüt, ABD'deki bütün yeminli mali müşavirleri içerirken, temel amacı üyelerine kaynak, bilgi sağlamak ve onlara liderlik etmektir. Bu amacın yerine getirilmesi noktasında AICPA'nın temel yardımcısı diğer yerel yeminli mali müşavir (CPA) örgütleridir.
AICPA, “Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları” adı altında denetim standartlarını ilk kez düzenlemiş, bu düzenlemeler bir çok ülkede kabul görmüştür. Bu standartlar, AICPA'nın Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları olarak tanımlanmaktadır. 1939 yılından sonra sayıları 10'u bulan bu standartlar, ek açıklamalarla ve Denetim Usulleri Bildirgesi’nde (1939-72) ve Denetim Standartları Bildirgesi’nde (1972- günümüze) belirtilen gerekçelerle genişletilmiştir. 10 temel standart, genel standartlar, çalışma standartları ve raporlama standartları olarak 3 bölümden oluşmaktadır.
Ülkemizde ise muhasebe standartları oluşturulurken, ABD, Almanya, Fransa, İngiltere gibi ülkelerle geliştirdiğimiz ticari, siyasi ve ekonomik ilişkilerin bir sonucu olarak oluşturulmuştur. Buna göre önce Fransız ve Alman, ardından 1950 ile 1987 aralarında ABD modeli uygulanmış, 1987 sonrası ise AB'ye tam üyelik başvurusu ile birlikte, muhasebe standartlarımız AB ile uyumlu hale getirilmeye başlanmıştır. Uluslararası Muhasebe
18
Standartları'nın ülkemizde Türk Muhasebe Standartları olarak dönüştürülmesi, hükümlerin yetersiz kaldığı durumlarda ise TTK ve VUK yerine devletin bazı denetleyici ve düzenleyici kurumlarına başvurulduğu görülmektedir35
.
Bir kurumun denetlenme sürecinde bu standartlar asgari zemini oluşturmaktadırlar. Genel Kabul Görmüş Denetim Standartları; üç kategori altında ele alınmaktadır. Bunlar ;
Genel Standartlar,
Çalışma Alanı Standartları
Raporlama Standartları.
2.1.4.1. Genel Standartlar
Yeterlik: Genel standartların ilki denetimi gerçekleştiren kişinin mesleğinde uzman
olmasıdır. Bu anlamda eğitim, deneyim, mesleki ehliyet ön plana çıkmaktadır. Özellikle yeterlilik muhasebe alanında mali raporlamanın bir koludur. Bu bağlamda, gerek mali tabloların incelenmesi gerekse de beyannamelerin incelenerek raporlamanın yapılması teknik donanıma ve yeterliliğe sahip olmaya referans vermektedir.
Bağımsızlık: İkinci genel standart, bağımsızlık ilkesidir. Buna göre denetim uzmanı,
etik değerlere bağlı ve tarafsız olmalıdır. Denetim uzmanı mali tabloları analiz ederken bağımsız olmalıdır36
.
Mesleki Özen: Tüm standartların ana maddesi olan mesleki özen bir denetim
çalışmasında herhangi bir ayrıntının gözden kaçırılmamasına referans vermektedir. Buna göre denetimci gereken özeni doğru planlama, doğru teknik ve teknolojiyle sentezlemeli ve uygulamalıdır37
.
35 Başpınar, Ahmet (2004), Türkiye'de ve Dünyada Muhasebe Standartlarının Oluşumuna Genel bir Bakış,
Maliye Dergisi, s:46, Mayıs-Ağustos, s.46.
36 _ (2003), Vergi Konseyi Alt Komisyon Raporu, s.15. 37
19
2.1.4.2. Çalışma Sahası Standartları
Planlama ve Gözetim: Bir denetim sürecinde planlama ve gözetimde dikkat
edilmesi gereken hususlar; bir denetim programı hazırlanması ve denetimin gözetimi, mükellefin işine ilişkin bilgi temini ve denetim firmasının kendi elemanları arasında oluşan görüş farklılıklarına değinme olarak kategorileştirilmiştir.
Buna göre sürecin doğru işlemesi için şu özelliklerin sağlanması
gerekmektedir38;
Denetim programı yazılı olmalı,
Denetim elemanlarının ihtiyaç duyulan delillere uygulanması için listelenmiş olmalı,
Diğer elemanlara yardımcı olacak ayrıntıları içermeli,
Mükellefin işinin anlaşılması için hataların, düzensizliklerin, hilelerin tespit edilebilmesinin kolaylaştırılması,
AICPA'nın denetim ve muhasebe rehberinin, diğer firmaların mali
tablolarının ve endüstriye ilişkin yayınlardan rehberlik hizmeti alınması,
Denetim elemanlarının denetim sonuçlarında mutabık olmamalarına karşın tartışma ortamı sağlanması ve aykırı görüşlerin yazılı ifade edilmesidir.
İç Kontrol: Çalışma standartlarında ikinci olan iç kontrolde ilk denetim hile, hata
ve usulsüzlüklere yönelik olup, bu sayede hata riski sıfıra düşürülür. Bu bağlamda muhasebe kayıtlarının doğru bir durum alması önem kazanmaktadır. Bu bağlamda denetçi üst düzey kontrol bilgisine sahip olmalı, usulsüz, hatalı ve hileli bilgilerin raporlara yansımasına yardımcı olmalıdır. Zayıf bir iç kontrol söz konusu olduğunda, riskler artar ve maliyetlerin artması ve mali tabloların güvenliği anlamında da olumsuz sonuçlar doğar 39
.
38 a.g.r, s.16. 39
20
Konunun Yeterince Delillendirilmesi: Bir denetçi raporunu kanıtlara
dayandırmalıdır. Bu bağlamda, kanıtlar denetçinin yol haritası olma özelliği teşkil ederken, rapora da objektivite kazandırmaktadırlar. Kanıt mali denetim unsurlarından yalnızca bir tanesidir ve yol göstericidir. Kuşkusuz, deliller düzelticidir ve denetçi de çoğu zaman bu duruma müdahil olabilmektedir40
.
2.1.4.3. Raporlama Standartları
Raporlama standartları, “Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri”nden tutarlılık, yeterli açıklık ve rapor içeriği ile ilgilidir.Bu ileler doğrultusunda denetçi denetim faaliyetini tamamlar Denetim standartları doğrultusunda olumlu , olumsuz yada standartlardan sapma olduğuna yönelik raporlama yapar.
Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri: Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlkeleri
uluslararası bağlamda ve ülkemizde önem arz ederken, denetçinin temel referansı tablolarda bu standartlara uyup uyulmadığıdır41
.
Tutarlılık: Bir işletmede muhasebe kayıtlarında sorun olmaması durumunda
muhasebe ilkeleri ile tutarlılık sağlanır. İşletmenin muhasebe standartlarında bu durumda bir değişiklik olmamıştır tarzında raporlanır42
.
Yeterli Açıklık: Bu standartta yetkililerin bir karara varılması için muhasebe
bilgilerini içeren mali tablolar ve ilgili dokümanlardan hangilerinin raporda yer alıp almayacağına denetim elemanının mesleki yargısını kullanarak karar vermesi gerekmektedir. Bu bağlamda, bazı bilgilerin açığa çıkarılmasında en önemli destek bu standarttan ileri gelmektedir. Mahkemeye giden vakalarda "yeterli açıklık" kavramındaki yetersizliklerden dolayı sıkıntı yaşansa da, denetçilerin bu ilkeyle tutarlı bir çerçeve çizmesi gerekmektedir. Bu nedenle denetçiler raporda eleştiriye yer vermeli ve gerekçesini yeterli bir açıklıkla aktarmalıdır. 40 a.g.r, s.17. 41 a.g.r, s.17. 42 a.g.r., s.17.
21
Rapor İçeriği: Karmaşık olan bu standart üç temel unsuru içermektedir. Buna göre;
- Bir rapor tamamı ile mali tablolara ilişkin oluşan görüşlerin ifadesini ya da ifade edilemeyen bir görüşe yol açan iddiaları barındırmalıdır. Buna göre; Bir bütün olarak tablolara ilişkin görüşler ( örneğin kabul, aksi ve eleştiri gerektiren görüşler ) ve görüş ifade edilmemesi. “Aksi görüş”, kabul görüşünün tersi olmakla birlikte, mali tabloların uygunsuzluğunu göstermektedir. İkinci kavram olan “Görüş ifade edilmemesi” ise denetim elemanının bir fikir beyan etmemesi durumuna işaret etmektedir. Son olarak, “Bir bütün olarak” kavramı ise mali tablolar ve bunların dip notları ile tek tek mali tablo ve dip notlarına referans vermektedir.
- Detaylı bir görüş beyan edilemezse, bunun nedeni açıklanmalıdır. Burada "ayrıntılı görüş" kavramı, bir görüş belirtilmesi ya da belirtilmemesi durumunda bütün gerekçelerin de açıklanması zorunluluğuna referans vermektedir.
Son olarak;
- Uzman denetçinin isminin ve imzasının olduğu mali tablolara dair düzenlenen raporlarda uzman denetçi çalışmanın niteliği ve üstlendiği sorumluluk derecesini açıklıkla belirtmelidir43.