Por fim, uma das grandes divergências interpretativas, apesar do posicionamento quase unânime da doutrina clássica, cinge-se quanto à responsabilidade ou não da sucessora sobre as multas tributárias praticadas pela sucedida. Nesse ponto, a configuração da responsabilidade já restou superada, de modo que discute-se apenas a extensão do crédito tributário a ser abarcado.
De antemão pode-se dizer que STF e STJ têm posições divergentes acerca desse tema, e até mesmo o STJ entendia de maneira diferente da atual, mas todos os julgados no sentido desse posicionamento superado são das décadas de 1970 e 1980.
No julgamento do RE 89334/RJ153, O Ministro Relator assevera que o art. 133 (do CTN) manda que o sucessor responda pelos tributos, não se podendo fazer compreender entre eles a multa, principalmente se aplicada em processo administrativo. Destaca ainda o Relator que o Direito Tributário tem por princípio a reserva legal, segundo o qual a criação de qualquer obrigação tributária deve ser circunscrita pelos termos legais, e a multa representa uma obrigação tributária sujeita à reserva da lei. Ainda acerca das multas, afirma que esta representa uma medida punitiva que não deve ser transferida a terceiro, nos termos do art. 112 do CTN, o que, aliado ao fato de a recorrida (Fazenda Pública do Estado do Rio de Janeiro) não ter demonstrado que a multa imposta à devedora original o fora antes da transferência do estabelecimento à sucessora, acarretou o conhecimento e provimento parcial do recurso para que fosse excluída da responsabilidade da recorrente o montante referente às multas tributárias.
153 STF - RE: 89334 RJ, Relator: Min. Cunha Peixoto, Data de Julgamento: 16/06/1978, Primeira Turma, Data
De antemão percebe-se que para chegar à conclusão de que as multas eram indevidas pela sucessora, o Relator utilizou-se exclusivamente da interpretação literal do art. 133 do CTN, que faz uso da expressão “tributos”. Diante disso, como não há referência à expressão “multa”, seria necessário uma lei que determinasse a responsabilidade do sucessor pelas multas tributárias para que o princípio da legalidade não restasse violado. Esse segundo argumento decorre do primeiro (interpretação literal), de forma que não há como discordar dele, ou seja, de fato a responsabilidade pelo crédito tributário (dentro do qual se incluem as multas) depende de lei que o atribua a terceira pessoa, porém esse argumento resta superado quando se percebe que uma interpretação literal não é suficiente à solução dessa problemática. Falou-se ainda, nesse julgado, que a intransferibilidade das multas tem respaldo no art. 112 do CTN. Discordamos do posicionamento em razão de entendermos que o dispositivo mencionado, estando inserido no capítulo relativo à interpretação e integração da legislação tributária, serve de guia ao agente/órgão competente para aplicar ou reavaliar a aplicação de sanções, de modo que, estando na dúvida sobre a ocorrência ou não de uma infração em razão da capitulação legal do fato, ou mesmo estando na dúvida sobre a autoria da infração, deve esse agente/órgão fazer uso de uma interpretação que seja mais benéfica ao réu. Em nenhum dos incisos do art. 112 há referência à responsabilidade tributária, mas tão somente à responsabilidade (em sentido amplo) primária/originária por infrações. Dito isso, o argumento genérico de que o art. 11 representa o “in dúbio pro reo” do Direito Tributário deve ser visto com cautela, pois somente se refere a interpretações a serem feitas em situações relacionadas diretamente com o contribuinte.
Por fim, o Relator destaca como ônus da Fazenda Pública estadual a prova de que a infração ocorrera antes da configuração da sucessão. Esqueceu-se o nobre julgador de observar o art. 129 do CTN, que expressamente inclui na responsabilidade do sucessor os créditos já constituídos, bem como os em curso de constituição ou ainda os constituídos posteriormente à data da concretização do negócio jurídico que caracteriza a sucessão, mas desde que sejam créditos relativos a obrigações surgidas até essa data. Como o próprio Relator observou, a multa tributária está incluída na obrigação tributária, de modo que seu argumento de atribuir à Fazenda Pública aquele ônus em nada alteraria a responsabilização da sucessora caso a multa fosse referente a uma obrigação surgida até a data da aquisição do fundo de comércio.
No mesmo sentido desse Recurso Extraordinário e sem inovações argumentativas dignas de nota são os RE 82754/SP, RE 83514/SP, RE 85435/SP e RE 89438/MG.
Já no julgamento do RE 90834/MG154, embora se trate de caso de incorporação de pessoa jurídica (art. 132 do CTN), observou-se que a Certidão da Dívida Ativa que dava lastro à Execução refere-se a débito cuja origem está exclusivamente em multa tributária, e esta tem caráter de sanção, o que inexiste nos tributos, pois, conforme art. 3o do CTN, tributo não constitui sanção de ato ilícito. Isto, aliado à interpretação literal do dispositivo legal, que apenas fala em “tributo”, levou ao entendimento pela não responsabilidade quanto às multas.
Sobre o argumento de que tributo e multa não se confundem em razão daquele não se constituir sanção de ato ilícito, não se pode esquecer que a não ser no caso de descumprimento de obrigação tributária acessória, não há multa que surja sem que antes haja um tributo correspondente a ser pago. Dessa maneira, à cobrança da multa sempre precederá a cobrança de um tributo, de modo que a multa não viola o art. 3o do CTN, pois não se revela uma cobrança originária decorrente de ato ilícito, mas uma cobrança decorrente, por exemplo, de um pagamento a menor ou extemporaneamente de um tributo devido. Ou seja, a multa é consequência da preexistência da dívida de um tributo, o que se distingue totalmente de uma cobrança que, por exemplo, tenha por fato gerador o ato de poluir o meio ambiente, esta sim violadora do art. 3o do CTN.
E quanto às multas decorrentes de descumprimentos de obrigações tributárias acessórias, estas podem sim surgir mesmo sem a existência de um tributo a ser pago, mas decorrem inexoravelmente de uma relação jurídico-tributária entre o Fisco e o contribuinte, de modo que estes sujeitos estão frequentemente em uma relação de crédito e débito tributário; ou seja, por mais que não haja, de fato, um crédito tributário em cobrança, a obrigação acessória revela-se uma prerrogativa da Fazenda Pública frente o contribuinte e decorre da preexistência de uma relação entre esses dois sujeitos, sendo, portanto, a multa decorrente do seu descumprimento uma multa não originária, mas derivada de ato ilícito, pois pressupõe tal relação.
Já o STJ, no julgamento do REsp 1017186 SC155, logo na ementa do mencionado recurso deixa assentada sua opinião pela responsabilidade dos sucessores também pelas multas. Na ementa ficou destacado que a multa, por representar dívida de valor, acompanha o passivo do patrimônio adquirido pelo sucessor, além de que, apesar da redação do art. 133 do CTN fazer constar expressamente apenas a expressão “tributo”,o art. 129 do CTN deixa claro que o disposto na Seção II do Código Tributário Nacional aplica-se por igual aos créditos
154 STF – RE: 90834/MG, Relator: Ministro Djaci Falcão, Data de Julgamento: 11/05/1979, T2 – Segunda
Turma.
155 STJ - REsp: 1017186 SC 2007/0303974-3, Relator: Ministro Castro Meira, Data de Julgamento: 11/03/2008,
tributários definitivamente constituídos ou em curso de constituição, compreendendo o crédito tributário não apenas as dívidas decorrentes de tributos, mas também de penalidades pecuniárias, conclusão que facilmente se chega da leitura combinada do art. 139 com o art. 113, § 1º do CTN.
De logo percebe-se a semelhança entre o argumento da incorporação da dívida de valor ao passivo da sociedade a ser adquirida com a tese de Paulo de Barros Carvalho de responsabilidade como uma sanção administrativa. Realmente, não reconhecer que o valor representado por uma multa tributária passa a fazer parte do passivo de uma sociedade empresária seria descaracterizar por completo a finalidade da multa, pois seria fácil livrar-se dela por operações societárias (art. 132 do CTN). Considerando ainda que as multas representam, às vezes, a maior parte da obrigação tributária, não atribuir essa parcela da dívida aos sucessores tornaria o adimplemento do crédito tributário mais difícil e demorado, pois certamente cobrar de quem demonstra ter alta capacidade contributiva (pois está adquirindo um fundo de comércio de outra sociedade) é amplamente mais vantajoso. Assim, aquele que pretende adquirir um estabelecimento comercial tem o dever de analisar a situação fiscal da sociedade de quem pretende realizar a aquisição, para que possa ponderar o custo/benefício da compra. Não o fazendo, atribui-se-lhe o encargo de responder pelo passivo tributário do fundo de comércio adquirido.
Em seguida, o Relator, fazendo uso de interpretação sistemática, não esquece dos artigos que servem de base interpretativa para todos os que se referem a tipos de responsabilidade por sucessão, e invoca a cláusula geral disposta no art. 129 do CTN de que a aplicação dos institutos de responsabilização referem-se aos créditos tributários, e como as multas fazem parte do crédito tributário, não podem ser deixadas de fora da responsabilidade do sucessor.
No julgamento do REsp 554377/SC156, do REsp 670224/RJ157 e do REsp 923012/MG158 também foi utilizado o argumento da incorporação do valor da multa ao patrimônio da sociedade a ser sucedida, de modo que esse valor deve ser de responsabilidade da sucessora, com a observação de que no último foi dado destaque ao fato de que a aplicação da multa tem que ter acontecido até a data do negócio que caracteriza a ocorrência da sucessão, pois somente assim o valor da dívida estaria incorporado ao patrimônio da
156 STJ - REsp: 554377 SC 2003/0114735-3, Relator: Ministro Francisco Falcão, Data de Julgamento:
04/10/2005, T1 - Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 19/12/2005 p. 215.
157 STJ - REsp: 670224 RJ 2004/0081678-5, Relator: Ministro José Delgado, Data de Julgamento: 04/11/2004,
T1 - Primeira Turma, Data de Publicação: DJ 13/12/2004 p. 262.
158 STJ - EDcl no REsp: 923012 MG 2007/0031498-0, Relator: Ministro Napoleão Nunes Maia Filho, Data de
sociedade a ser sucedida. Quanto a este ponto preferimos continuar sustentando a posição de que a aplicação da multa, mesmo que feita posteriormente ao negócio de compra/venda do fundo de comércio, continua a responsabilizar o sucessor desde que o fato gerador da multa tributária tenha ocorrido antes desse negócio (art. 129 do CTN, parte final).
Necessário pontuar, por fim, a existência da Súmula no 554 do STJ, in verbis:
Na hipótese de sucessão empresarial, a responsabilidade da sucessora abrange não apenas os tributos devidos pela sucedida, mas também as multas moratórias ou punitivas referentes a fatos geradores acorridos até a data da sucessão.
O enunciado sumular, aprovado em 2015, podendo-se considerar recente, é feliz em sua redação, servindo de norte aos julgadores que porventura ainda tenham dúvidas sobre o tema ou receio de atribuir injustamente a responsabilidade pelo adimplemento das multas representativas de uma dívida tributária a um terceiro, salientando-se que essas multas podem representar a quase totalidade dos créditos tributários em cobrança.