Ao atribuir competência tributária para que o legislador ordinário da União instituísse impostos, o Constituinte indicou, entre as materialidades passíveis de tributação, as operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários. A competência tributária em questão foi atribuída pelo artigo 153, V, e delimitada pelo respectivo parágrafo 1º, assim como pelo artigo 150, § 1º da Carta, abaixo transcritos:
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: […]
V - operações de crédito, câmbio e seguro, ou relativas a títulos ou valores mobiliários;
§ 1º - É facultado ao Poder Executivo, atendidas as condições e os limites estabelecidos em lei, alterar as alíquotas dos impostos enumerados nos incisos I, II, IV e V.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
III - cobrar tributos: […]
b) no mesmo exercício financeiro em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou;
c) antes de decorridos noventa dias da data em que haja sido publicada a lei que os instituiu ou aumentou, observado o disposto na alínea b; (Incluído pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)
§ 1º A vedação do inciso III, b, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, IV e V; e 154, II; e a vedação do inciso III, c, não se aplica aos tributos previstos nos arts. 148, I, 153, I, II, III e V; e 154, II, nem à fixação da base de cálculo dos impostos previstos nos
arts. 155, III, e 156, I. (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 42, de 19.12.2003)83.
Como se pode verificar, o Constituinte incluiu, no mesmo inciso V, a indicação de quatro materialidades distintas, aptas a serem tributadas pelo legislador ordinário: as operações de crédito, câmbio, seguro e relativas a títulos ou valores mobiliários. Trata-se de operações completamente distintas, que em comum não têm sequer o fato de serem financeiras, como ressalta ROBERTO QUIROGA MOSQUERA:
Quanto às operações de seguro, não se pode dizer que elas se enquadrem no conjunto de operações realizadas no mercado de valores mobiliários e no mercado financeiro. Apesar de aparentarem certas similitudes (por exemplo: autorização do Estado para funcionamento das empresas seguradoras), o seguro é operação que não se confunde com as operações de crédito, câmbio e relativas a títulos ou valores mobiliários.84
Essa técnica legislativa parece ter sido usada pelo fato de o constituinte ter pretendido atribuir natureza extrafiscal ao IOF em suas quatro modalidades (crédito, câmbio, seguro e valores mobiliários), mitigando a tipicidade cerrada em relação à determinação de suas alíquotas, e excetuando-as à aplicação do princípio da anterioridade.
PLÍNIO MARAFON discorre sobre a extrafiscalidade do tributo:
Essa exceção ao princípio da legalidade tributária (de que o IOF faz parte) advém da natureza extrafiscal dos tributos ali mencionados, de forma que a faculdade atribuída ao Poder Executivo para alterar as alíquotas de tais impostos, incluindo o IOF, não consubstancia poder discricionário, devendo ser exercida, sempre, de forma fundamentada. No caso do IOF, a fundamentação deve estar relacionada aos objetivos das políticas monetária e fiscal, nos termos em que determinam os parágrafos únicos dos arts. 1º e 5º, da Lei n. 8.894/94, não podendo funcionar como simples instrumento por parte do Estado.85
BERNARDO RIBEIRO DE MORAES esclarece que, “juridicamente, não há de se
distinguir o imposto fiscal do imposto extrafiscal. Nada justifica essa separação, em áreas estanques, dos dois tipos de impostos”. Com efeito, do ponto de vista da regra- matriz de incidência tributária, tributos fiscais e extrafiscais são idênticos, uma vez que
83 BRASIL. Presidência da República. Constituição da República Federativa do Brasil de 1988.
Brasília, 5 out. 1988.
84 MOSQUERA, Roberto Quiroga. Tributação no Mercado Financeiro e de Capitais. São Paulo:
Dialética, 1998, p. 89-90.
85 MARAFON, Plínio J. IOF. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (Coord.). Curso de Direito
Tributário. 12. ed. São Paulo: Saraiva, 2010, p. 665.
a qualificação se baseia na suposta “vontade do legislador” de atingir certos objetivos com os tributos. Aliás, nem mesmo é possível apartar com precisão tributos fiscais de extrafiscais, pois todos terão, fatalmente, ambas as características, em maior ou menor intensidade.
De qualquer modo, alguns tributos, como é o caso do IOF em suas quatro modalidades, têm a característica da extrafiscalidade mais patente, inclusive tendo sido flexibilizada a aplicação de princípios constitucionais para permitir mais ampla margem de manobra pelo Estado em sua utilização. Ensina MORAES:
Através do seu poder fiscal, o Estado intervém no controle da economia e do meio social, passando o imposto a possuir, ao lado da função fiscal, uma função extrafiscal (o imposto é visto como instrumento de intervenção ou regulação pública, de dirigismo estatal). Impostos extrafiscais, são, pois, os impostos de ordenamento, buscando finalidade no âmbito da política econômica e social. Enquanto que os impostos fiscais se esgotam num campo relativamente estreito – obter receitas para o gasto público -, os impostos extrafiscais possuem outros fins, podendo abranger os de política econômica e social, ou de política administrativa, de política demográfica, de política sanitária, de política cultural etc. Lembrando que existem impostos que percebem fins fiscais e extrafiscais ao mesmo tempo, v.g., os impostos que oneram o cigarro, a bebida alcoólica, etc. 86
Com o objetivo de permitir a utilização extrafiscal do IOF pelo Poder Executivo, o Constituinte, em primeiro lugar, afastou a obrigação de atendimento, pela respectiva legislação, aos princípios da anterioridade anual e nonagesimal, encartados no artigo 150, III, “b” e “c”. Por conseguinte, o IOF pode ser cobrado no mesmo exercício financeiro, e antes de decorridos noventa dias da publicação da lei que o instituiu ou aumentou.
Quanto à regra do parágrafo único do artigo 153, que autoriza o Poder
Executivo a alterar a alíquota do imposto, concordamos com QUIROGA MOSQUERA
quando afirma não se tratar de exceção ao princípio da legalidade tributária, pois o legislador constitucional não deixou o Poder Executivo livre para manipular o aspecto quantitativo da hipótese de incidência. Com efeito, foi dado a este, apenas, o direito de alterar as alíquotas dos impostos sobre operações de crédito, câmbio, seguro ou relativas
86 MORAES, Bernardo Ribeiro de. Compêndio de Direito Tributário. Ed. rev., aumentada e atualizada.
Rio de Janeiro: Forense, 2000, p. 443.
a títulos ou valores mobiliários, nas condições e limites devidamente estabelecidos pelo legislador ordinário. Conclui o autor:
Portanto, cabe ao legislador estabelecer, em Lei, todos os critérios das regras-matrizes tributárias dos impostos referidos e, em especial, estabelecer as alíquotas máxima e mínima aplicável. Ao Executivo somente caberá a prerrogativa de alterar essas alíquotas dentro dos limites mínimos e máximos possíveis. Qualquer extrapolação dos limites pelo Executivo viciará o ato administrativo respectivo, por ofensa ao princípio constitucional da legalidade tributária.87
Quanto aos demais princípios constitucionais que orientam a instituição e a cobrança de tributos, são integralmente aplicáveis ao IOF88.
Da análise das disposições constitucionais que atribuem à União competência para instituir o IOF – Seguro, conclui-se que o contrato de seguro (e resseguro), típico e com características próprias que o estremam definitivamente de figuras como a da compra e venda e a da prestação de serviços, deve ser tributado exclusivamente pela incidência desta RMIT, cuja competência foi atribuída à lei ordinária federal e deve ser exercida com obediência a todos os princípios constitucionais aplicáveis a tributos e impostos, como os da capacidade contributiva e da proibição de confisco, excepcionada a observância ao princípio da anterioridade e flexibilizada a submissão ao princípio da legalidade, na medida em que, dentro dos parâmetros estabelecidos por lei, sua alíquota pode ser alterada pelo Poder Executivo.