Faaliyet Tabanlı Maliyetleme Sisteminin Geleneksel Sistemlerden Farklılıkları

Genel üretim maliyetlerinin geleneksel metotlarla hesaplanması günümüz küresel rekabet ortamlarında, işletmeler için yetersiz kalmaktadır (Roztocki, 200?:1). GĐM’lerin mamüllere gider yeri bazında yüklenmesi, hiç kuşkusuz ki, fabrika bazında yapılan global yüklemeye oranla daha doğru sonuçlar verir. Bu durum elde edilen mamül maliyetlerinin güvenilirliğini arttırsa da, tam anlamıyla yeterli olamamıştır. Đşte bu tür yetersizliklerin giderilmesi amacıyla faaliyetlere dayalı maliyetleme sistemi geliştirilmiştir (Büyükmirza, 2003:289-290). Fakat, bu sistemin maliyetleri tam olarak doğru bir şekilde hesaplama avantajının yanında, analiz için gerekli olan bilgilerin edinilmesi ekstra güç ve masraf gerektirir (Eren ve diğ., 2004:87).

Sistem konusunda araştırma yapan bazı bilim adamları Japonya seyahatleri sırasında, yaptıkları çok sayıdaki firma görüşmeleri sonucunda, Japon işletmelerin en büyük güncel sorunlarının başında ortak maliyet alanlarının, maliyet muhasebesi açısından ürün maliyeti içine dahil edilmesi olduğunu tespit etmişlerdir. Đşte tam bu nokta da faaliyet tabanlı maliyetleme devreye girerek, ortak maliyet alanlarını daha saydam hale getirmeye çalışmıştır.

Nitekim faaliyet tabanlı maliyetleme, ortak maliyet alanlarındaki maliyet taşıyıcılarının tanımlanmasına ve bir iş, faaliyet veya sürecin yol açtığı maliyetlerin kapsamlı bir

şekilde izlenmesine olanak verir. Böylece, daha bir ürünün geliştirilmesi aşamasında dahi dizayn-varyasyon alternatifleri, ileride ortak (maliyet) kaynaklar üzerinde yaratacakları etkiler bakımından sorgulanabilir ve pazar talepleri çerçevesinde müdahale edilebilir.

Geleneksel maliyetleme sistemlerinde, bir işletmenin genel imalat maliyetlerini çıktılara yüklerken iki aşamalı bir süreç kullanılmaktadır. Faaliyetlerin yerine getirilmesi sonucunda oluşan bu maliyetler, birinci aşamada maliyet havuzlarına, ikinci aşamada ise çıktılara yüklenir. Bununla birlikte iki aşamalı geleneksel gider yükleme işlemleri, raporlanan maliyetleri çarpıtmaktadır. Geleneksel maliyetleme sistemlerinde, kullanılan kaynakları etkileyen tek faktörün üretim hacmi olduğu, yani ne kadar birim üretilirse o kadar fazla üretim maliyetine katlanılacağı varsayılmaktadır. Buradaki maliyet havuzlarında toplanan giderler ürünlere; direkt işçilik, makine saatleri, hammadde tutarları ve üretilen birimler gibi, üretim hacmine bağlı maliyet taşıyıcıları aracılığı ile

yüklenirler. Faaliyet tabanlı sistemlerin aksine, geleneksel sistemlerde tek bir maliyet havuzu bulunur. Bu nedenle faaliyetlere dayalı sistemde, her bir maliyet havuzu için bir tane olmak üzere, birkaç maliyet dağıtım anahtarı kullanılırken, geleneksel sistemlerde yalnızca bir tek maliyet dağıtım anahtarı kullanılarak ürün maliyetleri hesaplanır.

Geleneksel sistemler yalnızca, tüketilen kaynaklar üretilen her ürünün üretim hacmiyle doğru orantılı olarak değiştiğinde maliyetleri doğru olarak hesaplayabilmektedir. Fakat, işletmelerin ellerinde bulundurdukları kaynaklar, aynı zamanda üretilen ürünlerin birim miktarıyla ilişkisi olmayan faaliyetlerin ve işlemlerin de yerine getirilmesi için kullanılır. Bu nedenle geleneksel maliyet sistemleri, her bir ürünün üretimi ve satışı için destek veren bu kaynakların giderlerini dağıtırken, doğruluğu yakalayamamaktadır (Cooper ve Kaplan, 1992:268). Burada birime dayalı ölçüler kullanarak ürünlere dağıtım yapılması, ürün maliyetlerini çarpıtır. Çünkü ürünler birçok GĐM’i üretim miktarı ile doğru orantılı olarak tüketmemektedir.

Birbirinden farklı ürün üreten birçok işletmede, birime dayalı ürün maliyet sistemlerinde oluşan çarpıklıklar ile oldukça sık karşılaşılmaktadır. Üretim hacmine, karmaşıklığa ve yaşam hayat seyrinde bulunduğu yere göre farklılık gösteren ürünler, genel üretim maliyetlerini önemli ölçüde farklı miktarlarda tüketirler. Ürün farklılığı arttıkça işlemleri yerine getirmek ve faaliyetleri desteklemek için gerekli kaynakların miktarı da doğal olarak artacaktır. Bu da ürün maliyet raporlarının gösterdiği bilgilerin çarpık olması sonucunu doğurmaktadır.

Aşağıdaki Şekil 3’de, genel üretim giderlerinin iki aşamalı olarak ürünlere dağıtımı gösterilmiştir. Đlk aşamada genel üretim giderleri maliyet merkezlerine dağıtılmaktadır.

Đkinci aşamada ise, maliyet merkezlerinde biriken giderler genellikle, direkt işçilik gibi üretim miktarına dayalı dağıtım ölçüleri kullanılarak ürünlere yüklenmektedir.

Buna karşılık Şekil 4’de de faaliyet tabanlı maliyet sisteminde, GĐM’lerin ürünlere aktarılması gösterilmiştir. Birinci aşamada, makinelerin hazırlanması, sipariş verme ve üretim mühendisliği ve direkt yüklenebilen öteki kaynakların maliyetleri faaliyetlere yüklenmektedir. Đkinci aşamada ise, hazırlama sayısı, direkt işçilik saatleri ve sipariş verme sayısı gibi maliyet taşıyıcıları aracılığıyla her bir faaliyetin maliyeti, ürünlerin faaliyetlerden tükettiği orana göre ürünlere yüklenmesi söz konusudur. Şekilden de görüleceği gibi geleneksel maliyet sistemlerine benzer olarak, faaliyet tabanlı

maliyetleme sisteminde de iki aşamalı bir yöntem uygulanmaktadır. Ancak, ilk aşamada yerine getirilen ve faaliyet giderlerinin toplanmasına yardımcı olan, faaliyet merkezlerinin yapısı ile faaliyet giderlerinin faaliyet merkezlerinden ürünlere veya diğer maliyet nesnelerine yüklenmesi yöntemi, FTM sistemlerinden oldukça farklıdır.

Şekil 3. Geleneksel sistemlerle GĐM’lerin dağıtımı

Kaynak : Cooper ve Kaplan (1992:269); Horngren ve diğ. (1996:136)

Şekil 4. Faaliyet tabanlı sistemlerle GĐM’lerin dağıtımı

Kaynak : Cooper ve Kaplan (1992:269); Horngren ve diğ. (1996:136) I. AŞAMA GĐM’lerin Maliyet Merkezlerine Dağıtılması II. AŞAMA Maliyet Merkezlerinde Toplanan GĐM’lerin Ürünlere Dağıtılması Enerji Gideri Amortisman Gideri Endirekt Đşçilik Gideri Đlk Mad ve Malz Gideri Maliyet Merkezi Đşçilik Gideri Maliyet Merkezi Maliyet Merkezi

direkt işçilik direkt işçilik direkt işçilik direkt direkt

Ürünler I. AŞAMA Đşletmenin kaynaklarınca gerçekleştirilen faaliyetlerin belirlenmesi II. AŞAMA Faaliyetlerin kaynakları tükettikleri ölçüde, maliyetlerin ürünlere dağıtımı Hazırlama Bölümü Sipariş Verme Bölümü Üretim müh. Bölümü Öteki Endirekt Kaynaklar Maliyet Merkezi Maliyet Merkezi Maliyet Merkezi

makine saati sipariş sayısı parça sayısı

Görüldüğü gibi faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde maliyet oluşumuna, ürünler yerine faaliyetlerin neden olduğu ve bu faaliyetleri tüketenlerin de; ürünler, müşteriler gibi maliyet nesnelerinin olduğu kabul edilmektedir.

Faaliyetler hakkında verilecek kararlar açısından konu ele alındığında, bu kararlar arasında; faaliyetlerin nasıl daha etkin olarak yerine getirebileceğinin öğrenilmesi, maliyeti yüksek faaliyetlerin daha düşük maliyetli faaliyetler ile yer değiştirmesi, belirli faaliyetleri tamamen yok edebilmek için işletmelerin yeniden tasarlanması ve faaliyetleri daha az tüketen ürünlerin tasarlanması kararları yer alır. Bu kararlar stratejik olan diğer kararları da etkileyecektir. Bu kararların içinde; fiyatların belirlenmesi, yeni ürünlerin ve hizmetlerin tanıtılması, bazı ürünlerin ve hizmetlerin üretimine son verilesi, ürünler ve müşteriler için üretim, dağıtım ve pazarlama düzeylerinin belirlenmesi gibi kararlar da olabilir.

FTM sistemi karmaşık ve bambaşka bir sistem değildir. Gerçekte, işletmelerdeki kaynak tüketimine ilişkin bir modeldir. Geleneksel sistemler genellikle dikkatlerini, stokları değerlendirmek amacıyla geçmişteki maliyetlerin ürünlere dağıtılması üzerinde yoğunlaşır. Faaliyet tabanlı maliyetleme yönteminde ise, işletmedeki faaliyetleri yerine getirebilmek için kullanılan kaynakların maliyetleri ölçülerek, faaliyet maliyetlerinin, bu faaliyetlerden yararlanan ürünler, hizmetler, müşteriler ve projeler gibi çıktılarla ilişkisi kurulur.

Ayrıca FTM sistemi yöneticilerin, ürün veya müşteri karması, herhangi bir işlemin geliştirilmesi, gelişmiş ürün tasarımı veya yeni teknoloji kullanılması gibi kararları almaları sırasında, kaynaklara olacak talebin nasıl değişeceğini belirlemelerine olanak sağlar. Bu nedenle Faaliyet tabanlı maliyetleme sistemlerinin yönetim kararlarıyla olan sıkı ilişkisi, geleneksel sistemlerle faaliyet tabanlı maliyet sistemleri arasındaki en büyük farkı yansıtmaktadır. FTM’nin ismi, akla sadece bir maliyet sistemini getiriyorsa da, bu sistem aynı zamanda, bir yönetim, planlama, bütçeleme ve kontrol sistemi olarak da yaygın olarak kullanılmaktadır(Cooper ve diğ.,1992:11).