tributário decorre do sistema constitucionalmente traçado e encontra fundamento nele, e que o legislador tributário, em qualquer das esferas do Poder (Federal, Estadual, Distrital ou Municipal), é o responsável por emitir o comando formal legislativo, traduzido pelas normas gerais e abstratas, subsistem dúvidas acerca da inserção e vigência dos Tratados em matéria tributária.
A competência tributária, num sentido amplo como vimos tratando até o momento, seria
[…] a habilitação que os órgãos legislativos das diferentes pessoas políticas recebem do texto constitucional para produzirem veículos introdutores de enunciados prescritivos que versem sobre matéria tributária em geral: tributos, obrigação tributária, crédito tributário, lançamento, responsabilidade tributária, administração tributária, etc.274 Seriam os tratados, nesse sentido, vistos como um instrumento primário e introdutório de normas? Poderiam estabelecer direitos e obrigações no âmbito tributário e estariam aptos a surtir efeitos, dentro do sistema constitucional e em face das normas gerais traçadas pelo Código Tributário Nacional, levando-se em conta a aparente ambiguidade entre os artigos 59 e parágrafo 2º, do artigo 5º, da Constituição Federal e o estabelecido no artigo 98 do Código Tributário Nacional? A partir de que momento os tratados teriam eficácia, após serem firmados pelo Estado brasileiro? Esses questionamentos merecem uma interpretação cuidadosa, haja vista que essa polêmica se instaurou não só na doutrina, com a construção de teorias para dissipá-la, como também no âmbito judicial, sendo objeto de análise e decisão pelo Supremo Tribunal Federal relativamente à primazia dos tratados internacionais no direito interno.
A soberania, tal como observada no mundo contemporâneo e sob a ótica do nosso sistema constitucional, decompõe as relações no âmbito tributário em duas ordens: a de direito público interno e a de direito público internacional. A atuação do Estado
274 MENDONÇA, Cristiane. Competência Tributária. São Paulo: Quartier Latin, 2004, p. 103.
brasileiro no cenário internacional se trava entre Estados soberanos, enquanto no direito interno sua relevância, na qualidade de representante da República Federativa do Brasil, é delineada por autorizações constitucionais e, dentro de uma ordem federal, representa os interesses nacionais e o faz em nome de todos os membros da federação: União, Estados- membros, o Distrito Federal e os Municípios. Demarcaremos aqui o campo impositivo de atuação do Estado, enquanto representado pelo Chefe de Estado, em sede internacional, que, ao emitir comandos na ordem internacional, pode interferir no campo de atuação dos demais entes da federação, em matéria tributária. Salientamos, de início, que o fim último dessa abordagem é guiado pela legitimidade da atuação da ordem soberana estatal na esfera internacional, gizando-a no sistema constitucional vigente, para concluir que os poderes conferidos ao Estado brasileiro para atuar na esfera internacional, em determinadas matérias tributárias, pode interferir na autonomia das demais unidades da federação, porém essa interferência tem como essência a ordem nacional.
A Constituição Federal traçou uma estrutura própria, delineando a competência das unidades da federação, porém não o fez sem qualquer ressalva em relação à competência do Estado brasileiro. A demarcação impositiva da competência tributária pela Constituição, às vezes, parece indicar certa incompatibilidade e contradição, com a autonomia que ela prega em relação aos seus beneficiários em determinadas situações, fazendo crer que certos condicionamentos, como é o caso das desonerações, viria a atritar com o sistema global.
É certo que as obrigações travadas entre os Estados no âmbito internacional, assim como os contratos e acordos bilaterais firmados entre particulares na esfera civil, vinculam as partes, mas, no Brasil, os tratados internacionais, diante do sistema constitucional e com o abono da teoria dualista, apenas passam a surtir efeitos a partir do momento em que introduzidos legitimamente no ordenamento, depois de percorrido todo o iter legislativo hábil a lhe conferir essa eficácia. Dessa forma, esses tratados internacionais, também denominados pactos, convênios, acordos e convenções internacionais, só integram o ordenamento interno quando ratificados formal e materialmente, de acordo com o determinado pela Constituição Federal, dispondo o presidente da República da competência
privativa para a sua celebração na forma do artigo 84, tendo sua vigência e obrigatoriedade apenas após aprovados pelo Congresso Nacional, consoante artigo 49 do mesmo Codex.
José Souto Maior Borges leciona que
O tratado é de regra instituinte de normas de direito internacional particular, ou de normas excepcionais (isenções tributárias), normas convencionais pluriestatais, destinadas a vigorar por um determinado lapso de tempo ou até a sua revogação por outro tratado. Essa limitação que governa a eficácia do tratado não se aplica às normas de direito nacional e de direito internacional geral, de origem consuetudinária e que fundamentam a validade dos tratados. Como fundamento de eficácia dos tratados, além das normas de direito constitucional (CF, art. 52, § 22), destaca-se a norma: pacta sunt servanda. Que o tratado tenha força obrigatória (efeito vinculante entre as partes) — isso significa: os direitos e obrigações nele enquanto ato instituinte de normas, são derivados da norma de direito internacional geral, conforme a qual “os pactos devem ser cumpridos”. No fundo, trata-se de desdobramento do princípio mais originário de efetividade: os Estados devem comportar-se como, por costume, o tenham feito KELSEN, Princípios de Derecho Internacional Público, p. 357-358). Mas essa efetividade está condicionada pela norma de habilitação: “deve-ser:): Estados podem celebrar tratados”.
É conseqüentemente errôneo supor que a força obrigatória dos tratados promana, na ordem internacional, da sua recepção pela CF. A força obrigatória dos tratados é extraída do direito internacional positivo, sobretudo das normas de direito internacional costumeiro.
Pois bem: o CTN, art. 98, contrapondo-se implicitamente à concepção dualista da ordem interestatal diante da ordem interna, assenta na prevalência do tratado sobre a lei nacional. Prevalência que se identifica apenas formalmente no efeito “modificatório” ou “revogatório” e pela vinculação da lei nacional a sua observância, se superveniente ao do tratado o termo inicial da vigência da legalidade nacional, tudo se movimentando em torno de uma preferência de aplicabilidade do tratado. Nada que se relacione com a revogação de normas em antinomia.275
Assim, quando a Nação firma tratados no âmbito internacional, em matéria tributária, o faz, conforme já assinalado, no interesse de seus nacionais, salientando, uma vez mais, que nas competências traçadas pela Constituição não há campo delimitado para o Estado brasileiro tributar; apenas há ressalvas para que ele atue em favor dos interesses nacionais, estando aí a autoridade e o poder soberano do Estado. É por essa razão que demarcamos as teorias monistas e dualistas, concluindo que a dualista é a que se amolda
275 Curso de Direito Comunitário. São Paulo: Saraiva, 2009, p. 502-503.
melhor ao sistema constitucional atual, situando a soberania nas relações internacionais, por essa teoria, mitigada pela atuação do Poder Legislativo, o qual autoriza a República Federativa do Brasil, representada pelo presidente, a celebrar tratados e os referenda, por processo legislativo próprio, para só então integrar a ordem interna, especialmente quando esses atos trazem encargos gravosos ao patrimônio brasileiro. Em adendo a tudo o que já se disse, o Congresso Nacional é que legisla para o Estado brasileiro e não a União Federal, porque assim está consignado na Constituição Federal. É esse órgão legislativo que acatará a legitimidade dos termos pactuados, fazendo uma primeira análise da pertinência material de seus termos em face da Constituição.
Ao citarmos a Convenção de Viena ratificada pelo Brasil, com reservas para os artigos 25 e 66, em especial para o primeiro artigo, que trata da vigência imediata de um Tratado provisório, enquanto não incorporado definitivamente pela legislação interna, notamos que tal reserva destaca a importância do papel do Congresso na deliberação sobre os Tratados e sua admissibilidade no ordenamento, pois assim dita a Constituição, vertente maior da Soberania interna. No âmbito internacional, o Estado interage, de forma dinâmica, em várias frentes. Para nós, as de interesse são as relações negociais, exercitadas em nome de todos os nacionais, vinculando a coletividade, cujo gravame deve ser submetido não só ao Congresso, mas, como se observa na Convenção de Viena, também pelos princípios por ela elencados. Nota-se, aliás, que é o que se espera de um futuro globalizado onde se integram as soberanias de iguais.
É pacífico, no sistema constitucional editado, que nenhum ente tributante pode legislar em detrimento da competência de outro, pois o campo de atuação de todos os entes competentes se encontra delimitado expressamente pelo texto constitucional. Essas regras são claras em conferir, tanto a competência para tributar como para isentar da tributação aqueles fatos que estejam dentro de seu campo de atuação, por isso a ideia concreta de que não há hierarquia entre as várias ordens jurídicas, União, Estados, Distrito Federal e Municípios, pois haurem suas competências diretamente do texto constitucional, e uma suposta interferência entre si acarretaria na fragilidade ou até mesmo na quebra do pacto federativo. No tocante à soberania estatal, a importância dos tratados internacionais, especialmente em matéria tributária, vê-se alinhada a princípios como o da territorialidade e
o da independência nacional, restando saber se, por esses mecanismos, o Estado brasileiro poderia onerar ou desonerar tributos de competência de outros membros da federação. A razão de delimitar o tema, em face da interferência competencial em matéria tributária, decorre da necessidade de saber se a soberania atinge patamares de supremacia quando realiza atos com outros Estados soberanos, interferindo na autonomia de outras unidades da federação. Para chegarmos à conclusão a respeito dessa questão, devemos fazer uma distinção entre a União como ordem interna, ou seja, quando atua nos estritos limites de sua competência de pessoa jurídica de direito público interno e a União como ordem internacional, atuando com representatividade de todos os nacionais, como Estado brasileiro.
Repisamos, o quanto sustentado por Clélio Chiesa, que a União Federal atua sob duas ordens de competências: sob uma ordem jurídica parcial, que ocorre quando a União realiza a sua competência na ordem jurídica interna, impondo regras no âmbito da federação; e uma ordem jurídica total, quando realiza atos em nome do Estado brasileiro (Nação = República Federativa do Brasil), falando em nome de todos os nacionais, inclusive das demais unidades da federação. Assim se exprime o autor:
A competência para firmar tratados internacionais foi outorgada à ordem jurídica total (o Estado brasileiro), pois a ela cabe decidir sobre os rumos a serem tomados pelo país, na esfera internacional. As ordens internas, como se sabe, não possuem representação internacional, são apenas divisões internas, que não desfrutam do atributo da soberania.
[…]
As normas, contempladas em tratados internacionais e referendadas pelo Congresso Nacional, ingressam na ordem jurídica interna com status de lei nacional e, como tal, subjugam aos seus comandos tanto a União, ordem jurídica parcial, quanto os Estados-membros, Distrito Federal e Municípios. Todavia, para a regularidade do exercício dessa competência é necessário que haja convergência dos motivos determinantes da desoneração com os valores prestigiados pelo sistema constitucional. Os tratados são instrumentos que viabilizam a compatibilização dos interesses do Estado brasileiro com os interesses dos Estados intervenientes no plano internacional. Desta forma, a atuação do Estado brasileiro não pode ficar condicionada ao atendimento dos interesses das ordens jurídicas parciais, porque, em matéria tributária, isso praticamente inviabilizaria a sua atuação, à medida que a competência impositiva foi
repartida entre a União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.276
A atuação da União Federal enquanto Nação, nos lindes do direito internacional, não é feita de forma aleatória. A Constituição Federal já deixa expresso em seu artigo 1º que o Brasil se estruturou por um sistema federal de governo, conferindo autonomia recíproca aos Entes políticos participantes dessa federação, incumbindo-se, ainda, de delimitar todas as competências legislativas e administrativas dessas esferas de governo, em especial a tributária. Entretanto, vislumbrando o Estado brasileiro o interesse nacional em matéria a ser disciplinada por meio de normas internacionais e, desde que esses pactos venham a ingressar no ordenamento pátrio, com a autorização do Congresso Nacional, entendemos que, mesmo havendo algum gravame para as demais pessoas políticas integrantes da federação, esse ônus haverá de ser suportado em nome dos interesses nacionais. José Souto Maior Borges, ao analisar a competência da União e a assunção dos tratados internacionais na ordem interna, traça as peculiaridades do direito Estadual e sua característica bifronte, para a edição e vinculação desses normativos na ordem interna, dentro da perspectiva da soberania interna e internacional tratada, ponderando que,
No plano interno portanto somente completar-se-á a ordem jurídica total pela conjugação das leis e outros atos normativos conjuntamente editados pela União, Estados-membros, Distrito Federal e Municípios.
E na ordem internacional? Aí o caráter bifronte da União se acentua com maior clareza. Para apreendê-lo, devemos no entanto retroceder um pouquinho no tempo. Na vigência da Emenda n. 1/69, outorgava-se competência à União para celebrar tratados e convenções internacionais (art. 82, I), a serem pactuados pelo Presidente da República e homologados pelo Congresso Nacional (art. 44, I). Já então era a competência internacional da União regida por pressupostos inteiramente distintos daqueles que presidem as suas relações com os Estados-membros e Municípios no direito interno. Porque o Presidente comparecia, no tratado internacional, como órgão não do governo federal, senão do Estado Nacional como um todo. Fenômeno análogo às leis nacionais no direito interno. Não é só o governo federal que o tratado vincula, mas também os Estados e Municípios.
[…]
276 CHIESA, Clélio. A Competência Tributária do Estado Brasileiro desonerações nacionais e imunidades
condicionadas. São Paulo: Max Limonad, 2002, p. 68-69.
Na atual constituição, o regime jurídico peculiar dos tratados é mais característico ainda: compete a União manter relações com os Estados estrangeiros e participar de organizações internacionais (art. 21, I). Trata- se, nesse tópico, de uma competência privativa da União, que não envolve necessariamente os Estados-membros e Municípios. Essas relações internacionais podem esgotar-se na vinculação entre governo federal e Estados estrangeiros. Tanto isso é verdade que a Constituição Federal, art. 52, V, atribui competência ao Senado Federal para autorizar operações externas de natureza financeira, de interesse da União, dos Estados, do Distrito Federal, dos Territórios e dos Municípios. Aí o interesse envolvido pode ser circunscrito a cada uma dessas pessoas constitucionais e, pois, à União. A operação externa é porém realizada, em tal hipótese, por um agente da União: o Presidente da República, atuando na qualidade de chefe do governo federal.277
Referimo-nos a normas provenientes da soberania do Estado brasileiro, regulando fatos amparados na Carta Maior, cuja potencialidade de conflitos há de ser solvida pelo próprio comando Maior, diante dos interesses nacionais. Não se pode negar que essa questão contrasta com o exercício das competências igualmente estabelecidas para os demais integrantes da federação. Entretanto, deve-se deixar bem delineado que a competência ora cuidada é exercida pela República Federativa o Brasil, estando constitucionalmente autorizada a tanto. A União Federal, como visto, integra a federação, porém, nessa qualidade, não é sujeito de direito internacional, assim como não o são os Estados, o Distrito Federal e os Municípios. Para a análise da soberania sob a ótica externa, outro paradigma se utiliza, ou seja, a ausência do mesmo status para os integrantes da federação, que são autônomos e não soberanos. Nesse particular, todos os membros da federação sujeitam-se aos comandos o Estado brasileiro enquanto Nação. Souto Maior Borges discorre sobre o tema:
As isenções pela União, de impostos estaduais e municipais, constituem espécies de exonerações fiscais que certa feita nomeei “limitações heterônomas de direito interno”, visando distingui-las das isenções outorgadas pela própria pessoa constitucional competente para a instituição dos impostos de que ela mesma isenta. Isenções, essas últimas, que correspondem à autolimitação do poder de tributar, “limitações autônomas” portanto (cf. Isenções tributárias, 12 ed., 1969, p. 227).
277 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p.
288-289.
Suponho que, a partir daí, a dicotomia isenções autônomas/isenções heterônomas fez fortuna na doutrina brasileira.
[…]
O equívoco é, no entanto, patente. Que um agente ou órgão da União, o Presidente da República ou Ministro de Estado, subscreva um tratado não significa que os Estados e Municípios estejam pré-excluídos dos vínculos decorrentes da sua celebração. Precisamente o contrario é o que ocorre na hipótese, como a Constituição Federal, art. 5º, § 2º, in fine deixa claro. Insiste-se: é a República Federativa do Brasil (CF, arts. 1º e 18) que celebra o tratado e é por ele vinculada, e, portanto, também os Estados- membros e Municípios, e não apenas a União. A esse ato interestatal, o Presidente da República comparece não como chefe do governo federal, mas como Chefe de Estado.278
Para instrumentos celebrados no âmbito do direito internacional, não há que se falar em violação ao pacto federativo, pois a União, como República Federativa do Brasil, a todos representa. Por essa razão, sempre prevalece o primado da Constituição, no sistema jurídico brasileiro, inexistindo, por isso mesmo, no direito positivo nacional, o problema da concorrência entre os tratados internacionais e a Lei Fundamental da República, cuja suprema autoridade normativa deverá sempre prevalecer sobre os atos de direito internacional público.
Retomando ao que dispõe o artigo 98 do Código Tributário Nacional, pois indispensável sua compatibilização com a ordem tributária interna, valemo-nos das ponderações tecidas por Luís Roberto Barroso sobre os sistemas das duas teorias, monista e dualista. Diz ele:
Para os dualistas, inexiste conflito possível entre a ordem internacional e a ordem interna simplesmente porque não há qualquer interseção entre ambas. São esferas distintas, que não se tocam. Assim, as normas de direito internacional disciplinam as relações entre Estados, e entre estes e os demais protagonistas da sociedade internacional. De sua parte, o direito interno rege as relações intra-estatais, sem qualquer conexão com elementos externos. Nesta ordem de ideias, um ato internacional qualquer, como um tratado normativo, somente operará efeitos no âmbito interno de um Estado se uma lei vier incorporá-lo ao ordenamento jurídico positivo. Os autores se referem a esta lei como “ordem de execução”.
O monismo jurídico afirma, com melhor razão, que o direito constitui uma unidade, um sistema, e que tanto o direito internacional quanto o direito
278 BORGES, José Souto Maior. Teoria Geral da Isenção Tributária. 3. ed. São Paulo: Malheiros, 2001, p.
293.
interno integram esse sistema. Por assim ser, torna-se imperativa a existência de normas que coordenem esses dois domínios e que estabeleçam qual deles deve prevalecer em caso de conflito. Kelsen admite, em tese, o monismo com prevalência da ordem interna e o monismo com prevalência da ordem internacional, embora seja partidário deste último. A superioridade do direito internacional sobre o direito interno de cada Estado foi afirmada, desde 1930, pela Corte Permanente de Justiça Internacional.279
No Brasil, a questão é controvertida, e não há disposição expressa na Constituição que possa dar solução ao problema. Em várias decisões já proferidas pelo Supremo Tribunal Federal, adotou-se a norma nacional em detrimento do compromisso assumido internacionalmente. Segundo Barroso,
[…] a orientação da mais alta Corte é a do monismo moderado, em que o tratado se incorpora ao direito interno no mesmo nível hierárquico da lei ordinária, sujeitando-se ao princípio consolidado: em caso de conflito, não se colocando a questão em termos de regra geral e regra particular, prevalece a norma posterior sobre a anterior.280
O CTN, por sua vez, é expresso no artigo 98 no sentido de que a norma internacional prevalece sobre a norma interna, sendo exceção à regra, não o equiparando à lei ordinária para fins de aferição de eventual conflito. Açodadamente e numa visão canhestra do tema e apenas sob o aspecto da soberania Estatal, em termos tributários e de direito internacional, num primeiro momento e sem detida reflexão, concluiríamos que os tratados fiscais (tratados-contrato) firmados entre os Estados, dada a sua natureza estaria equiparado hierarquicamente a uma Lei Complementar. Entretanto, valendo-me da conclusão de que a teoria dualista é a que melhor reflete a incorporação no Estado brasileiro dos instrumentos travados no âmbito internacional e que, por essa teoria, a soberania estatal não estaria afetada, encampo a linha de raciocínio tecida por Cristiane Mendonça, que compatibiliza o enunciado do artigo 98 do CTN com a Constituição Federal:
Já o art. 98 do CTN esboça a superioridade dos tratados e das convenções internacionais relativamente ao direito interno, ao registrar que eles