Emsalin Üstünde Transfer Fiyatlandırmasına Yönelik KDV Düzeltmeleri

Vergi mükellefi ile ilişkili kişi arasındaki emsale uygunluk ilkesine aykırı olarak yapılan işlemde bedelin yüksek tutulduğu gerekçesiyle matrah artırımına

gidildiğinde, vergi mükellefi mal ve hizmet teslim eden konumunda olmadığın-dan bir KDV mükellefiyeti zaten yoktur. Ancak karşı taraf düzeltmesine maruz kalan ve işleme konu mal ve hizmeti teslim eden kişi olarak KDV mükellefiyeti bulunan ilişkili kişi açısından da KDV matrahının azaltılması söz konusu ol-mayacaktır. Çünkü KDVK’nun 8/2 nci maddesine göre borçlu oldukları vergi tutarından daha yüksek bir meblağı gösteren mükellefler, bu vergiyi ödemekle zorundandır. Ancak, fazla ödenen bu vergi 116 Seri Nolu KDV Genel Tebliğin-deki esaslar uyarınca iade alınabilecektir. İade işlemleri için işlemlerin kesinleş-mesinin beklenmesi gerekecektir. Konuyu bir örnekle açıklayalım.

Emsali 30.000,00 TL olan mal 80.000,00TL’ye satıldığında, hazineye in-tikal eden KDV (KDV oranı %18 kabul edilmiştir.) 14.400,00TL olacaktır.

Zira, alan açısından 50.000,00TL Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olduğun-dan, 9.000,00TL KDV indirilemeyecektir. Bu halde alıcı, ödediği 14.400,00 TL KDV’nin 9.000,00 TL’sini indirememektedir. Vergi İdaresi işlemin değe-rinin 30.000,00 TL olmasını isterken, 14.400,00TL tutarında KDV tahsil ede-rek, %18 KDV oranına tabi maldan (14.400,00/30.000,00=0,48) %48 ora-nında KDV tahsil etmektedir. Bu durumda satıcının fazla ödediği 9.000,00TL KDV’nin akibeti ne olacaktır? Transfer fiyatlandırması düzeltme mekanizma-sı, kurumlar vergisi yönünden tarafların vergisel pozisyonlarını mükerrer ver-gilendirmeyi önleyecek şekilde düzeltmeyi öngörürken, yukarıdaki örnekte açıklandığı gibi, KDVK nun 30 uncu maddesi gereğince emsalin üzerinde fiyatlarla fatura düzenlenmesi suretiyle örtülü kazanç aktarımı yapılması, alıcı açısından Kanunen Kabul Edilmeyen Gider kabul edildiğinden, indirim hak-kının olmaması nedeniyle KDV yönünden herhangi bir düzeltme öngörülme-mektedir. KDVK’nun 8/2 inci madde lafzından, fazla ve yersiz ödenen KDV nin iadesi edilmesi gerektiği sonucu çıkarken, aynı Kanunun 30/1-d madde lafzından ise Kanunen Kabul Edilmeyen Giderler dolayısıyla ödenen KDV nin indirilemeyeceği ve indirim hakkı bulunmayan KDV nin de iade alınama-yacağı sonucu çıkmaktadır. Kanaatimizce kurumlar vergisine yönelik vergi güvenlik müessesi olarak transfer fiyatlandırması, mükelleflerin yersiz olarak fazla KDV ödemelerine neden olmamalıdır. Bahsi geçen iki kanun maddesi arasındaki çelişkinin bertaraf edilmesi için KDVK 30/1-d maddesinin “Gelir Vergisi Kanunun 41/5 maddesi ile Kurumlar Vergisi Kanunun 11/1-c mad-desi hariç olmak üzere, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer

vergisi” olarak değiştirilmesi gerekmektedir. Bu değişiklik sonrasında, kanaa-timizce, fazla ödenen KDV’nin KDVK’nun 8/2 incimaddesi ve 116 Seri Nolu KDV Genel Tebliğ hükümlerine göre örneğimizdeki satıcıya iade edilmesi mümkün olabilecektir.

Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, aşağıdaki şartlarla sadece satıcı mükellefe iade edilecektir. Kural olarak, fazla veya yersiz hesaplanan vergi bulunması durumunda, gerek satıcı gerekse alıcı nezdinde işlemin KDV uy-gulanmadan önceki hale döndürülmesi esastır.

Fazla veya yersiz olarak hesaplanan vergi, öncelikle satıcı tarafından alıcı-ya iade edilecektir. Alıcının indirim hakkı bulunan mükellef olmaması duru-munda, satıcının söz konusu fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir bir belge ile vergi dairesine başvurması gerekmektedir. Alıcının in-dirim hakkı bulunan bir mükellef olması durumunda ise, satıcının fazla veya yersiz KDV tutarını alıcıya ödediğini gösterir belgeye ek olarak, alıcının fazla veya yersiz KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle düzeltme yaptığının alıcının vergi dairesinden alınacak bir yazıyla tevsiki de istene-cektir. Bu durumda KDV Kanunun 30 uncu maddesine göre örneğimizdeki alıcının KDV’yi indirim hakkı olmaması nedeniyle, satıcı 9.000,00TL fazla ödenen KDV’yi alıcıya ödediğini gösterir belgeyi vergi dairesine ibraz ederek iade alabilecektir (Gelir İdaresi Başkanlığı, 2012).Faturalaşma yoluyla düzelt-me yoluna giden, yada emsallere uygun fiyatlarla faaliyet göstererek vergisel yükümlülüklerini mevzuata uygun olarak yerine getiren mükelleflerin hesap-larında örnek verdiğimiz durumda, hazineye intikal eden KDV 5.400,00TL olacaktır. Yükümlülüklerini zamanında yerine getirmeyen mükelleflere yap-tırım, vergi ziyaı cezası ve zamanın ödemediği vergi üzerinden hesaplanan gecikme faizi olmalıdır. Örneğimizde, mükellefe 9.000,00TL fazla ödenen verginin iade edilmemesi halinde, aynı işlemi yapan mükelleflerle kıyaslan-dığında, vergi yükümlülüklerini yerine getirmeyenlere verilecek cezanın adı, birkaç kat daha fazla vergi ödemek olacaktır. Oysa aynı işlemi yapan mükel-leflerin vergi yükü eşit olmalıdır (Biyan, 2008).

Tartışma konusu olan diğer bir husus, ilişkili kişilere emsallerin altın-da fatura düzenleyerek yapılan transfer fiyatlandırması işleminin KDV’ye tabi olup olmadığıdır.Bir kısım görüş, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü dağıtı-lan kazancın, hesap döneminin son günü itibariyle net kar payı kabul edilmesi ve kar paylarının KDV konusuna girmediği yönündedir. Ancak biz bu görüşe

katılmıyoruz. Çünkü, KVK’nun 13/6 ncı maddesinde; Kar payı kabulünün Gelir ve Kurumlar Vergisini kapsadığı, maddede KDV yönünden bir belirleme yapıl-madığı anlaşılmaktadır. KDV açısından da kar payı kabul edilme amacı olsaydı, kanun koyucu “Vergi kanunlarının uygulamasında” şeklinde kanun metnini dü-zenleyerek, tüm vergi kanunları açısından kar payı kabul ederdi (Ünal ve Çiftçi, 2012). Bu durumda yapılan işlemin mahiyeti KDV açısından verginin konusunu belirleyecektir. Transfer fiyatlandırması yapılan işlem mal satışı ise, sözkonusu satış işleminin KDV’ye tabi olduğu açıktır. T.C. İstanbul 9 uncu Vergi Mahke-mesi’nin 21.02. 2011 tarihli, 2010/849 esas, 2011/555 karar no’lu kararında⁸, kullandırılan paranın getirisi olan faiz gelirinin KDV uygulaması açısından kâr payı olarak kabulünün mümkün olmadığına hükmedilmiştir.

Kaldı ki, emsallerinden düşük fiyatın faturalaşma yoluyla düzeltilmesi halinde, fiyat farkına KDV hesaplanacaktır. Hesaben, beyanname üzerinden veya idarece yapılacak bir düzeltmede, işlemin KDV’ye tabi olmadığı kabul edilirse, transfer fiyatlandırması riskini alarak KDV’den kaçınmanın yasal olarak yolu açılmış olacaktır (Yakışıklı, 2009).

5. SONUÇ

İlişkili kişi ve şirketlerle mal ve hizmet ticaretinde bulunan mükellefler, bu ticarette uyguladıkları fiyatları, 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunun 13 üncü maddesinde zikredilen emsaller uygun fiyatlara eşitlemelidirler. Kanun vergi-lendirme işlemlerinin düzeltmesinde bahsederken, transfer fiyatlarıyla fatura-landırılmış işlemler, işlemin yapıldığı geçici vergi dönemi kapanmadan, muha-sebe kayıtlarında muhamuha-sebe düzenine uygun olarak hesaben düzeltilebilecektir.

Ancak, mükellefler fiyat farkı faturaları ile de transfer fiyatlarını emsal fiyatla-ra eşitleyebilirler. İşlemin yapıldığı geçici vergi beyannamesi verilirken veya sonraki geçici vergi dönemlerinde yapılacak düzeltmede, örtülü kazanç dağıtan, örtülü dağıttığı kazancı Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak matrah ilave edecektir. Örtülü kazanç dağıtılan mükellef ise, birincil düzeltme sonucu tarh edilen vergilerin kesinleşmesi ve ödenmesi kaydıyla, kendiliğinden düzeltme

8 ‘’Uyuşmazlığın temeli ise kullandırılan paranın getirisi olan faiz gelirinin aslında gerçek anlamda kâr payı olmadığı yasa hükmü uyarınca gelir ve kurumlar vergisi yönünden kâr payı sayılacağı sadece kazanç vergileri için kâr payı olarak isimlendirileceği kanun lafzından çıkan bir sonuçtur. Aynı zamanda elde edi-len faiz gelirinin kâr payı sayılması Kurumlar vergisi matrahının hesaplanmasında hüküm ve sonuçlarını doğuracağından elde edilen faiz gelirinin KDV uygulaması açısından kâr payı olarak kabulü mümkün değildir. Kaldı ki kanun koyucu örtülü sermaye üzerinden elde edilen faiz gelirini KDV açısından da kâr payı olacağını kabul etseydi Kurumlar Vergisi Kanununda olduğu gibi açık bir düzenlemeye yer vermesi 2

2

yapacaktır. Karşı taraf düzeltmesinde, şirket ilişkili şirkette ortaklık payına sa-hipse, KVK’nun 5/1-a maddesine göre, iştirak kazançları istisnasından yararla-nacak ve vergisel pozisyonu fazla kurumlar vergisi ödediği sonucunu veriyorsa kurumlar vergisi iadesi sözkonusu olacaktır. Karşı taraf düzeltmesi, net kar payı-nın istisna olması durumunda mümkün bulunmaktadır. Karşı taraf düzeltmesini yapacak ilişkili şirket, kazanç dağıtan şirkette sermaye payına sahip değilse, iş-tirak kazançları istisnası şartları oluşmadığından karşı taraf düzeltmesi mümkün olmayacaktır. Bu durumda düzeltme, çifte vergilendirmeyi önleyememektedir.

Türk Vergi Sistemi istisna yapılı bir sistem olduğundan, ve kar paylarının ver-gilendirilmesinde kanunlarında istisnalara (GVK 22/2 nci ve KVK 5/1-ada) yer verildiğinden, düzeltme ile çifte vergilendirme önlenmeye çalışılmıştır. Örtülü kazanç dağıtanın yapacağı diğer bir düzeltme de ikincil düzeltmedir ki, dağıtılan örtülü kazanç net kar payı olduğundan, tarafların hukuki niteliğine göre stopaj yapılması gerekecektir.

Örtülü kazanç dağıtılan mükellefler yurtdışında yerleşik ise, matrahı azal-tıcı düzeltmeyi, Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma metinlerinde yer alan hükümlere göre yapacaktır. Ancak, bu mükelleflerin mukimi olduğu devletin vergi idaresi düzeltmeyi kabul etmeyebilir. Bu durumda, iki devletin vergi idareleri arasında düzeltmeye konu transfer fiyatlandırması eleştirisine yöne-lik müzakere süreci başlatılarak, mütabakata varılmaya çalışılmaktadır. Bu müzakerelere mükelleflerin katılamaması karşılıklı anlaşma usulünün etkin-liğini azaltmaktadır. Zor ve zaman alıcı bir süreç olması, mükellefleri iç mev-zuattaki uzlaşma, dava ve idareye itiraz yollarına yöneltmektedir.

Transfer fiyatlandırmasının KDV tarhiyatının sebebi olamayacağı yönün-deki bazı görüşlere karşın bizim de katıldığımız, idari ve yargı kararlarında da benimsendiği üzere, transfer fiyatlandırmasının KDV ile ilişkilendirilmesi yönündeki görüştür.Düşük fiyatlı faturalarla kazanç aktaran mükellefler dü-zeltme yaparken, fiyat farkı faturalarında işlemin tabi olduğu KDV oranından KDV hesaplayacaktır. Her ne kadar örtülü dağıtılan kazanç kar payı kabul edilse de ve kar paylarının KDV’ye tabi olmadığı ileri sürülse de, ana işlem mal teslimi olduğundan, işlemin KDV’ye tabi olduğu kanaatindeyiz. Emsal-lerin üstünde fatura düzenleyen satıcıya, alıcı tarafından aktarılan örtülü ka-zanç, alıcı için Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olmakta ve KDV Kanunun 30 uncu maddesine göre indirimi mümkün bulunmamaktadır. Sınırlayıcı bu hüküm, KDVK 8/2 nci maddesinde yer alan iade imkanınından

yararlanma-yı engellemektedir. Transfer fiyatlandırmasının sonucu birkaç kat daha fazla KDV ödemek olmamalıdır. Emsallerin üzerinde fiyatlarla transfer fiyatlan-dırması yoluyla örtülü kazanç aktarımı yapılması halinde KDV yönünden düzeltme yapılmasını teminen, KDVK 30/1-d maddesinin “Gelir Vergisi Ka-nunun 41/5 maddesi ile Kurumlar Vergisi KaKa-nunun 11/1-c maddesi hariç olmak üzere, Gelir ve Kurumlar Vergisi kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi”

olarak değiştirilmesinin uygun olacağı görüşündeyiz. Mezkur yasal değişik-liğin yapılması, fazla ödenen KDV’nin KDV Kanunun 8/2 nci maddesi gere-ğince ve 116 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde belirtilen usullere göre iade edilebileceği kanaatindeyiz.

KAYNAKÇA

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Gerekçe ve Madde Gerek-çeleri, 10.10.2014 tarihinde http://www.gib.gov.tr/fileadmin/user_upload/Ge-rekceler/5520_Sayili_Kanun.pdf adresinden erişildi.

Ateş, Leyla, (2011). Transfer Fiyatlandırması ve Vergilendirme. Ankara : Turhan Kitabevi Yayınları.

Biçer, Ramazan (2014); “Uluslararası Transfer Fiyatlandırması Uyuşmaz-lıklarında Karşılıklı Anlaşma Usulünün Şirketler İçin Önemi”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 123 (2014).

Biyan, Özgür (2007). “Türk Vergi Hukukunda Yeni Bir Boyut : Transfer Fiyatlandırması”, E-Yaklaşım Dergisi, 49 (2007).

Biyan, Özgür (2008) “Transfer Fiyatlandırması Düzeltme Hükümleri Kar-şısında KDV’nin Durumun Değerlendirilmesi”; Mali Pusula Dergisi, 41 (2008).

Ersoy Erdal ve Güzeldal, Ömer (2007) “Örtülü Sermaye ve Transfer Fi-yatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı İle İlgili Problemeler”, Vergi Dünyası Dergisi, 306 (2007)

Gelir İdaresi Başkanlığı (19.01.2012). 116 Seri No’lu Katma Değer Ver-gisi Genel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (28178 sayılı).

Gelir İdaresi Başkanlığı (2009). Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşma-larında Yer Alan “Karşılıklı Anlaşma Usulü”ne İlişkin Rehber.

Gelir İdaresi Başkanlığı(18.11.2007). 1 Seri Nolu Transfer Fiyatlandır-ması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ. Ankara :

Resmi Gazete (26704 sayılı)

Gündüz, Zeki (05.04.2007). “Yıl İçinde Kar Dağıtımı Artık Mümkün” Dün-ya Gazetesi, 16.10.2014 tarihinde senaymm.com.tr/makale/20070427142635.

doc, adresinden erişildi.

İnelli, Ender (2012); “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Da-ğıtımı Ve Örtülü Sermaye Uygulamasında Düzeltme İşlemine İlişkin Özellikli Bir Husus”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 102, (/2012).

Kapusuzoğlu, Tuncay (2008); “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Uygulamasında “Hazine Zararı” Aranmasının Sakıncaları”, Vergi Dünyası Dergisi, 323, (2008)

Öcal, Erdoğan (2008) “Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme (2008)”, Yaklaşım Dergisi, 183, (2008).

Öcal, Erdoğan (2008); “Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme (2008)”, Vergi Sorunları Dergisi, 243 (2008).

Öcal, Erdoğan (2010) “Transfer Fiyatlandırmasında Riskten ve Çifte Ver-gilendirmeden Kurtulmanın Yolu:Düzeltme, Zararlı Vergi Rekabeti ve Vergi Cennetleri”, Yaklaşım Dergisi, 211, (2010).

Özkaya, Murat (2012) ”Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Katma Değer Vergisi Düzeltmesi” Vergi Sorunları Dergisi, 291, (2012).

Pehlivan, Serdar (2010), Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Ka-zanç Dağıtımında Vergi Denetiminin Etkinliği (Yayınlanmamış Yüksek Li-sans Tezi), Manisa, Celal Bayar Üniversitesi

Pehlivan, Serdar (2014). “Merkezden Yapılan Masraf Aktarmasının Trans-fer Fiyatlandırması Açısından Değerlendirilmesi”, Vergi Raporu Dergisi, 175, (Nisan).

T.C. Yasalar (21.06.2006). Kurumlar Vergisi Kanunu. Ankara: Resmi Gazete, (26205 Sayılı).

Tahir, Erdem (2013); “Transfer Fiyatlandırması Kapsamına Giren İşlemler Nedeniyle Dönem Sonu Düzeltme”; Vergi Sorunları Dergisi, 303, (2013).

Transfer Fiyatlandırmasında Muhasebe Kayıtlarında Düzeltme İşlemi, 30.09.2014 tarihinde .http://www.istekobi.com.tr/kobi-bilgi-merkezi/isin-uz-manlari/transfer fiyatlandirmasinda-muhasebekayitlarinda-duzeltme-isle-mi-s694.aspx adresinden erişildi.

Turına, Alessandro, Zingales, Nicolo(2009). “Economic Analysis and

Eva-luation of “Fair Prices”: Can Antitrust and International Taxation Learn from Each Other?”, Comparative Researh In Law And Political Economy, 5, 10 (2009).

Türkiye Cumhuriyeti ile Almanya Federal Cumhuriyet Arasında Ge-lir Üzerinden Alınan Vergilerde Çifte Vergilendirmeyi ve Vergi Kaçakçılı-ğını Önleme Anlaşması (24.01.2012). Ankara : Resmi Gazete, (28183 sayılı) Uçar, Hüseyin (2012) “Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımında Düzeltme İşlemleri”, Vergi Sorunları Dergisi, 291, (2012).

Ünal, Yasin ve Çiftçi, Süleyman (2012) “Transfer Fiyatlandırması Mües-sesi ve KDV Karşısındaki Durumu”, Lebib Yalkın Mevzuat Dergisi, 103 (2012).

Yakışıklı, Ramazan (2009) “Transfer Fiyatlandırmasında Düzeltme ve KDV Uygulamaları” Vergi Dünyası Dergisi, 332, (2009).