O imposto sobre a renda é norteado pelos princípios da generalidade, da universalidade e da progressividade, conforme se pode depreender do disposto no art. 153261, § 2º, da Constituição Federal de 1988. Determinou, assim, a Constituição que o legislador infraconstitucional, ao produzir a regra-matriz de incidência do IR, deve considerar tais princípios.
No entanto, o fato de a disposição constitucional referir-se especialmente a esses critérios principiológicos, não significa que o imposto em estudo deve observância somente a tais princípios, mas que, especificamente, além dos demais
260
Op. cit., p. 48-70 e 116.
261 “Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...) III - renda e proventos de qualquer natureza; (...)
§ 2º - O imposto previsto no inciso III: I - será informado pelos critérios da generalidade, da universalidade e da progressividade, na forma da lei.”
princípios constitucionais tributários, é obrigatório o cumprimento da generalidade, universalidade e progressividade.
Na doutrina há divergências entre os princípios da generalidade e a universalidade. O que alguns conceituam como generalidade, outros conceituam como universalidade.
Tratando sobre do princípio da generalidade, Mary Elbe Queiroz262 afirma que “a generalidade tem seu uso mais comum como se referindo a pessoas, no sentido de que todos, salvo os casos de imunidade, deverão submeter-se à imposição dos tributos, desde que realizem os respectivos fatos geradores”. Complementa ainda salientando que somente pode existir a possibilidade de o legislador criar exceções à chamada generalidade se destinadas a atender ao princípio da isonomia, em consideração à capacidade contributiva.
Percebe-se, portanto, que Mary Elbe Queiroz entende o princípio da generalidade como premissa do aspecto subjetivo (pessoal) da regra-matriz de incidência tributária, ficando a cargo do princípio da universalidade o campo objetivo do tributo, ou seja, o aspecto material (renda e proventos).
Corrobora esse entendimento Ricardo Mariz de Oliveira263, segundo o qual o princípio da universalidade acarreta considerar, para fins de incidência do imposto de renda, a totalidade patrimonial do contribuinte, sem que haja qualquer diferenciação entre um tipo de rendimento e outro, pois a “universalidade diz respeito à totalidade dos elementos positivos e negativos que compõem um determinado patrimônio, bem como a totalidade dos fatores que atuam para aumentar e diminuir esse mesmo patrimônio num dado período de tempo, fixado pela lei”.
Outros autores, entretanto, entendem que o princípio da universalidade está relacionado ao aspecto subjetivo da hipótese de incidência do imposto, admitindo que o imposto de renda deve ser pago por todos aqueles que auferirem renda ou proventos de qualquer natureza. Dessa forma, e em consonância com o princípio da isonomia, todos são
262 “Imposto sobre a Renda e Proventos de Qualquer Natureza – Tributação das Pessoas Físicas”, p.445. 263 “Princípios Fundamentais do Imposto de Renda”, in “Direito Tributário – Estudos em Homenagem a
contribuintes, observados os limites da competência tributária. Corrobora esse entendimento Paulo Ayres Barreto264, ao afirmar que:
“Evidentemente a verificação de qualquer aumento patrimonial (renda) deverá estar diretamente associada à pessoa que obteve. O princípio da
universalidade impõe que a renda obtida por toda pessoa, observados os limites da própria competência tributária, fique sujeita à incidência do
imposto. O princípio da universalidade é, destarte, corolário do princípio da isonomia tributária”. (destacamos)
Paulo Ayres Barreto265 ensina ainda que, de acordo com o princípio da
generalidade, o imposto de renda deve incidir sobre todas as espécies de renda auferidas, sendo vedada a segregação de uma determinada espécie de renda, a fim de tributá-la de forma distinta. Assim, percebe-se que todo e qualquer acréscimo patrimonial deve ser submetido ao mesmo tratamento tributário.
Observa ainda esse autor que o princípio da generalidade se opõe ao da seletividade, destacando, dessa forma, que o imposto de renda não pode ser seletivo, pois não há distinção entre a essencialidade de uma determinada renda em detrimento de outra.
Independentemente de as posições doutrinárias quanto à generalidade e universalidade recaírem sobre o critério material ou sobre o critério pessoal (subjetivo) da regra-matriz de incidência tributária, e vice-versa, o importante é a ordem dirigida ao legislador no sentido de que todas as pessoas, residentes no Brasil, serão aqui tributadas, independentemente de onde se encontre a fonte de seus rendimentos. Por sua vez, todos os rendimentos aqui auferidos, independentemente de a pessoa ser residente no País ou não, serão tributados no Brasil.
Sintetizando os conceitos e sem entrar no mérito terminológico desses princípios, José Eduardo Soares de Melo266 define que:
“os princípios da generalidade e da universalidade representam a incidência do tributo sobre todas as rendas e proventos, para quaisquer
264 “Imposto sobre a Renda e Preços de Transferência”, p. 62. 265 Op. cit., p. 62.
pessoas que os tenha auferido, sem qualquer espécie de distinção ou discriminação de sexo, raça, categoria econômica, profissional etc”. No que tange ao princípio da progressividade, entende-se que as alíquotas devem ser tanto maiores quanto mais significativa for a renda passível de tributação pelo imposto de renda. Sendo assim, o legislador infraconstitucional deve fixar alíquotas que variem progressivamente, conforme o aumento da base de cálculo. Portanto, o imposto de renda deve incidir de forma progressiva, ou seja, para cada faixa de incremento patrimonial (distintas e progressivas) deve haver uma alíquota aplicável, que será tanto maior quanto mais elevada for a faixa de incremento patrimonial267.
Assim, a mera proporcionalidade obtida quando uma única alíquota é aplicada sobre a base de cálculo variável não seria suficiente para atender ao princípio da progressividade consagrado na Constituição Federal, não sendo capaz de efetivar a justiça social, fazendo-se necessária a previsão de alíquotas crescentes, conforme o aumento da base de cálculo. Nesse sentido, Paulo Ayres Barreto268 ensina que:
“A renda auferida deve ser submetida à tributação, uma única vez, mediante a aplicação de alíquotas progressivas. Por força do princípio da progressividade, quanto maior for a renda passível de tributação, mais elevada será a alíquota aplicável. O constituinte não se satisfez com a mera proporcionalidade. Determinou a progressividade do imposto sobre a renda, a ser observada pelo ente tributante no exercício da sua competência impositiva”.
Paulo Ayres Barreto observa ainda que o desrespeito aos princípios da universalidade e da generalidade configura óbice à própria verificação do princípio da progressividade269. Isso porque não há como observar a aplicação de alíquotas progressivas
267 Importante ressaltar a sábia consideração de Sacha Calmon Navarro Coelho (“Princípios Constitucionais
Tributários”, Revista de Direito Tributário nº 48, p. 75), no sentido de que a progressividade se faz em atenção à pirâmide contributiva de cada sociedade, não sendo possível a importação dos modelos de tributação americano e alemão para aplicá-los no Brasil, sob pena de iniqüidade. Portanto, é um absurdo a adoção de apenas duas alíquotas incidentes do imposto de renda. Isso porque a pirâmide social brasileira é uma das mais disformes, afinada em demasia na extremidade superior. Pondera ainda que a eliminação de grande parte das deduções é contrária ao princípio constitucional que estruturou o imposto de renda, porque alguém pode ser igual a outrem em seus ganhos e desigual em suas despesas necessárias e fundamentais. Basta que tenha dependentes doentes ou em idade escolar para que a capacidade contributiva dessa pessoa seja menor em relação à manutenção dos serviços públicos essenciais ao País.
268 Op. cit, p. 63. 269 Op. cit, p. 63-64.
se a incidência ocorrer sobre parcelas de renda e não sobre o montante integral (renda total).
Roque Antônio Carrazza270 ensina que “impostos com alíquotas crescentes em função do aumento de suas bases tributáveis consideram corretamente que o sacrifício suportado pelo contribuinte para concorrer às despesas públicas é tanto maior quanto menor a riqueza que possui”. Assim, permitem que o Estado remova, pelo menos em parte, as desigualdades econômicas existentes entre as pessoas.
Como bem considerou Sacha Calmon Navarro Coelho271, é necessário que a sociedade contribua para a receita do Estado da maneira mais universal possível e que o pagamento se torne generalizado (atinja o maior número de pessoas), mas que seja feito na medida da capacidade contributiva de cada um. Importa afirmar, portanto, que o princípio da progressividade decorre da capacidade contributiva que, por sua vez, decorre do princípio da isonomia.
Em trabalho específico sobre o tema, José Maurício Conte272 conclui que “a tributação progressiva é a forma de tributação que melhor obedece ao princípio da capacidade contributiva, pois visa igualar o sacrifício dos contribuintes e obter, assim, a eqüidade vertical”.
Assim, o legislador ordinário, na produção da regra-matriz de incidência tributária, não pode fugir desses três princípios - generalidade, universalidade e progressividade - que são peças chaves para a definição dos aspectos: i) material, ou seja, alcance apenas das rendas e proventos de qualquer natureza; ii) subjetivo ou pessoal, que se relaciona às pessoas passíveis de contribuir para o imposto de renda.
270 “Imposto sobre a Renda (Perfil Constitucional e Temas Específicos)”, 2005, p. 83. 271 “Princípios Constitucionais Tributários”, p. 75.