kâğıtla-rını, söz konusu denetimle daha önceden hiçbir bağlantısı bulunmayan tecrübeli bir denetçinin aşağıda belirtilen hususları an-layabilmesine olanak sağlayacak şekilde hazırlar. Bu doğrultuda, çalışma kağıtlarına;
BDS’lere ve yürürlükteki mevzuata uygunluk sağlamak amacıyla uygulanan prosedürle-rin niteliği, zamanlaması ve kapsamı; uygu-lanan denetim prosedürleri sonucunda elde edilen denetim kanıtları; denetim sırasında ortaya çıkan önemli hususlar, bu hususlarla ilgili varılan önemli sonuçlar ve bu sonuçla-ra varılırken yapılan önemli muhakemeler dâhil edilir. BDS 240 uyarınca çalışma ka-ğıtlarına dahil edilecek hususlar aşağıdaki tabloda yer almaktadır.
Tablo 5: BDS 240 Uyarınca Çalışma Kağıtlarına Dahil Edilecek Hususlar
BDS 240 Uyarınca Çalışma Kağıtlarına Dahil Edilecek Hususlar BDS 315 Kapsamındaki Çalışma Kağıtları
İşletmenin finansal tablolarının hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerine açıklığı konusunda denetim ekibi içinde yapılan müzakereler sırasında alınan önemli kararlar.
Finansal tablo düzeyinde ve yönetim beyanı düzeyinde, belirlenmiş ve değerlendirilmiş hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riskleri.
BDS 330 Kapsamındaki Çalışma Kağıtları
Finansal tablo düzeyinde, değerlendirilmiş hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerine karşı yapılacak genel işler ile denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamı ile bu prosedürlerin, yönetim beyanı düzeyinde, değerlendirilmiş hile kaynaklı “önemli yanlışlık”
riskleriyle olan bağlantısı.
Kontrollerin yönetim tarafından ihlal edilmesi riskini ele almak üzere tasarlananlar dâhil olmak üzere, uygulanan denetim prosedürlerinin sonuçları.
BDS 240 Kapsamındaki Çalışma Kağıtları
Hileyle ilgili olarak yönetime, üst yönetimden sorumlu olanlara, düzenleyici kurumlara ve diğer taraflara yaptığı bildirimler.
Hâsılatın muhasebeleştirilmesiyle ilgili hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riskinin bulunduğu varsayımının yürütülen denetimde geçerli olmadığı sonucuna ulaşılması hâlinde bunun gerekçelerini.
SONUÇ
Hile terimi bir kişiyi kandırmak veya aldat-mak üzere gerçekleştirilen kasıtlı davranış için kullanılan genel bir ifadedir. Bağımsız Denetim Standardı 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçi-nin Hileye İlişkin Sorumlulukları (BDS 240) ise hileyi; yönetim, üst yönetimden sorumlu olanlar, çalışanlar veya üçüncü taraflardan bir veya daha fazla kişinin, haksız veya yasa-lara aykırı bir menfaat elde etmek amacıyla yaptığı aldatma içeren kasıtlı eylemler ola-rak tanımlamaktadır.
Bu tez çalışmasında BDS 240 çerçevesinde bağımsız denetçinin bağımsız denetimin yü-rütülmesi sırasında hilenin belirlenmesi ve tespit edilmesindeki sorumluluğunun ele alınması amaçlanmıştır. BDS 240 uyarınca, hilenin önlenmesi ve tespit edilmesine ilişkin esas sorumluluk, yönetime ve üst yönetim-den sorumlu olanlara aittir. Üst yönetimyönetim-den sorumlu olanların gözetiminde yönetimin, hileye imkân veren fırsatları azaltarak hileyi önleme ve tespit ve cezalandırılma ihtimali sebebiyle kişileri hileye teşebbüsten caydır-ma konusunda güçlü bir tutum sergilemesi önemlidir. Bu tutum, üst yönetimden sorum-lu olanların aktif gözetimiyle güçlendirilecek bir dürüstlük ve etik davranış kültürü oluş-turma taahhüdünü içerir. Bağımsız denetimi yürütürken denetçinin sorumluluğu ise; bir
bütün olarak finansal tabloların hata veya hile kaynaklı önemli yanlışlık içermediğine dair makul güvence elde etmektir. Bunun için denetçi; finansal tablolardaki hile kay-naklı “önemli yanlışlık” risklerini belirler ve değerlendirir, işletmenin ilgili kontrollerini ve bu kontrollerin uygulanıp uygulanmadı-ğını değerlendirir, finansal tablo düzeyinde değerlendirilmiş risklere karşı yapılacak genel işleri belirler ve yönetimin kontrolleri ihlal etme riskine karşılık vereceği denetim prosedürleri tasarlar ve uygular, belirlenmiş bir yanlışlığın hile göstergesi olup olmadığını değerlendirir, yönetimden hileye ilişkin yazılı açıklama talep eder ve yönetim ve üst yöne-timden sorumlu olanlarla iletişim kurar.
Bağımsız denetim her ne kadar işletme yö-netimleri tarafından hilelerin tespit edilmesi amacıyla en sık kullanılan yöntem olsa da hilenin tespit edilmesi açısından bağımsız denetimin etkinliği denetimin yapısal kısıt-lamaları sebebiyle oldukça düşüktür. Hile-nin tespit edilmesi ve önlenmesindeki asıl sorumluluğun yönetim ve üst yönetimden sorumlu olanlarda olduğu düşünüldüğünde gerçeğe uygun sunumdan uzaklaşılmasına yol açan hilelerin hem önlenmesi hem de tespit edilmesinde izlenecek asıl yol finan-sal raporlamaya yönelik sistemleri, işletme içi kontrolleri ve iç kontrolü etkin kılmak ola-caktır.
KAYNAKÇA
Arens Alvin A., Elder Randal J., Beasley Mark S. (2012), Auditing and Assurance Services, Fourteenth Edition, Pearson
Center for Audit Quality; Deterring and Detecting Financial Reporting Fraud – A Platform For Action, http://www.thecaq.org/docs/reports-and-publications/deterring-and-detecting-financial-reporting-fraud-a-platform-for-action.pdf?sfvrsn=0, erişim tarihi 09.06.2016 Collings S. (2011), Interpretation and Application of International Standards on Auditing, Wiley
Dönmez A., Ersoy A. (2013), Bağımsız Denetim Sürecinde Analitik İnceleme Prosedürleri:
Türkiye’de SPK’dan Yetki Almış Denetim Firmaları Üzerine Bir Araştırma, Kasım 2013 International Federation of Accountants (IFAC), Auditor’s Responsibility to Consider Fraud In Audit of Financial Statements, https://www.iaasb.org/projects/auditors-responsibility-consider-fraud-audit-financial-statements, erişim tarihi 09.06.2016
Price Waterhouse Coopers (PWC), “Is Management Out Of Countrol?” https://www.pwc.com/
jm/en/research-publications/pdf/ismngmtoutofcntrl.pdf, erişim tarihi 12.06.2016 Puncel L. (2007), Audit Procedures, CCH Incorporated
Şengür Evren D. (2010), İşletmelerde Hile, Hilelerin Önlenmesi, Hileli Finansal Raporlama İle İlgili Düzenlemeler ve Bir Araştırma, Doktora Tezi, İstanbul, İstanbul Üniversitesi Sosyal Bilimler Enstitüsü, İşletme Anabilim Dalı, Muhasebe Dalı
KKS 1 Finansal Tabloların Bağımsız Denetim ve Sınırlı Bağımsız Denetimleri İle Diğer
Güvence Denetimleri Ve İlgili Hizmetleri Yürüten Bağımsız Denetim Kuruluşları Ve Bağımsız Denetçiler İçin Kalite Kontrol
BDS 200 Bağımsız Denetçinin Genel Amaçları ve Bağımsız Denetimin Bağımsız Denetim Standartlarına Uygun Olarak Yürütülmesi
BDS 240 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde Bağımsız Denetçinin Hileye İlişkin Sorumlulukları
BDS 210 Bağımsız Denetim Sözleşmesinin Şartları Üzerinde Anlaşmaya Varılması BDS 250 Finansal Tabloların Bağımsız Denetiminde İlgili Mevzuatın Dikkate Alınması BDS 260 Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak İletişim
BDS 315 İşletme ve Çevresini Tanımak Suretiyle “Önemli Yanlışlık” Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi
BDS 330 Bağımsız Denetçinin Değerlendirilmiş Risklere Karşı Yapacağı İşler
BDS 450 Bağımsız Denetimin Yürütülmesi Sırasında Belirlenen Yanlışlıkların Değerlendirilmesi
BDS 500 Bağımsız Denetim Kanıtları BDS 520 Analitik Prosedürler
BDS 540 Gerçeğe Uygun Değere İlişkin Olanlar Dâhil Muhasebe Tahminlerinin ve İlgili Açıklamaların Bağımsız Denetimi
BDS 580 Yazılı Açıklamalar
BDS 610 İç Denetçi Çalışmalarının Kullanılması
BDS 700 Finansal Tablolara İlişkin Görüş Oluşturma ve Raporlama
BDS 705 Bağımsız Denetçi Raporunda Olumlu Görüş Dışında Bir Görüş Verilmesi TMS 8 Muhasebe Politikaları, Muhasebe Tahminlerinde Değişiklikler ve Hatalar