Defter ve Belgeleri Muhafaza ve İbraz Ödevi

Vergi Usul Kanunu gereği, tutulması zorunlu defterler, düzenlenmesi veya alınması gerekli belgeler ve kayıtları, kanunun öngörmüş olduğu süre dâhilinde saklanması gerekmektedir. Vergi denetimi yapmaya yetkili olanlarca istenilmesi halinde, yetkililere sunulması gerekmektedir²⁶².

Defter tutmak zorunda olanlar, tuttukları defterlerle düzenleyerek verdikleri ve aldıkları belgelerin asıllarını ve suretlerini, ilgili bulundukları yılı takip eden takvim yılından başlıyarak “beş yıl” süre ile muhafaza etmek zorunluluğu bulunmaktadır (Vergi Usul Kanunu m. 253) . Vergi Usul Kanunu’a göre defter tutmak zorunluluğu bulunmayanlar ise, Vergi Usul Kanunu m. 232, m. 234 ve m. 235 gereğince almak zorunda oldukları fatura, gider pusulası ve müstahsil makbuzlarını tarih sırası ile tanzim tarihlerini takip eden takvim yılından başlıyarak beş yıl süre ile muhafaza etmek zorundadırlar ( Vergi Usul Kanunu m. 254).

Gerçek ve tüzel kişiler ile mük. 257. madde ile getirilen zorunluluklara tabi olanlar, muhafaza etmek zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneler ile vermek zorunda bulundukları bilgilere ilişkin mikro fiş, mikro film, manyetik teyp, disket ve benzeri ortamlardaki kayıtlarını ve bu kayıtlara erişim veya kayıtları okunabilir hale getirmek için gerekli tüm bilgi ve şifreleri muhafaza süresi içerisinde yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz ve inceleme için arz etmek zorundadırlar. Bu zorunluluk Maliye Bakanlığınca belirlenecek usule uygun olarak, tasdike konu hesap ve işlemlerin doğrulanması için gerekli kayıt ve belgelerle sınırlı olmak üzere, bu hesap ve işlemlere doğrudan ya da silsile yoluyla taraf olanlara, defter ve belglerinin tetkiki amacıyla yeminli mali müşavirler tarafından yapılan talepleri de kapsadığı belirtilmektedir (Vergi Usul Kanunu m. 256) .

Beş yıl süre boyunca, muhafaza ödevini yerine getiren mükellef için Vergi Usul Kanunu uyarınca defter, belge ve kayıtları muhafaza zorunluluğu kalkacaktır. Türk

261 Selim Kaneti, “Vergi Usul Kanununda Yapılan Değişikliklerle Vergi İdaresine Tanınan Yetkilerin Değerlendirilmesi”, Prof. Dr. Selim Kaneti Makaleler, On İki Levha Yayıncılık, İstanbul 2011, s. 254.

262 Oktar, s. 266.

Ticaret Kanunu m. 68/I’e göre, defter tutma yükümlülüğüne tabi olan kişiler ve işletmeye devam eden halefleri, defterleri son kayıt tarihinden; saklanması zorunlu olan diğer hesap ve kâğıtları tarihlerinden itibaren on yıl geçene kadar saklamak zorundadırlar. Tacir olan mükelleflerin, beş yıllık muhafaza yükümlülüğü Vergi Usul Kanunu’na göre kalksa bile, ticari davalarında ve uyuşmazlıkların da delil olarak kullanması gereken defter, belge ve kayıtları saklama yükümlülüğü devam edecektir²⁶³.

Kanun koyucu ne Vergi Usul Kanunu’nda ne de Türk Ticaret Kanunu’nda saklanması zorunlu olan defter ve belgelerin nerede saklanması gerektiğine ilişkin olarak herhangi bir düzenleme getirmemiştir. Bu husus, tamamen yükümlünün takdirine bağlı olduğu düşünülmektedir. Ancak saklama yükümü bulunan genellikle de tacir sıfatını haiz olanlar için, Türk Ticaret Kanunu m. 20/II uygulama alanı bulacak ve kendisinin basiretli bir tacir olarak, saklama yükümünü yerine getirmesi gerekecektir.

Dolayısıyla, tacirin çok kolay kaybedilecek veya zarar görebilecek şekilde, defter ve belgelerini saklamaması gerekmektedir. Ancak, saklama yerinin mutlaka işletme içinde bir yer olması zorunluluğu bulunmamaktadır. İşletme dışında bir yerde de defterlerin saklanması mümkündür. Saklama konusunda tacirin kendisine düşen yükümlülükleri yerine getirmesi yeterli kabul edilmektedir²⁶⁴.

Faturanın zayi olması, yani elden çıkması veya yok olması halinde mükellefin yapması gereken, Türk Ticaret Kanunu’nun 82. maddesinin yedinci fıkrasında düzenlenmiştir. Buna göre, bir tacirin saklamakla yükümlü olduğu defterler²⁶⁵ ve belgeler; yangın, su baskını veya yer sarsıntısı gibi bir afet veya hırsızlık sebebiyle ve kanuni saklama süresi içinde zıyaa uğrarsa tacir zıyaı öğrendiği tarihten itibaren on beş gün içinde ticari işletmesinin bulunduğu yer yetkili mahkemesinden kendisine bir belge

263 D 4. D. , T. 14.12.1976, E. 1976/1717, K. 1976/3183 sayılı kararında 1968 takvim yılı işlemlerinin incelenmesi sonucunda incelenmenin yapıldığı 1970 yılında, 1961-1962 yıllarına ait envanter defterlerinin incelenmeye ibraz edilmediği bahsi ile mükellefe kesilen usulsüzlük cezasının, muhafaza mecburiyetine ilişkin sürenin geçmesinden dolayı bu döneme ait defterlerin muhafaza yükümlülüğünün kalkmasından dolayı yerinde olmadığı kararı verilmiştir. (Aktaran Fevzi Yarbaş, “Türk Ticaret Kanunu ve Vergi Usul Kanunu’nda Ticari Defter ve Belgelerinin Saklanması ve Ziyaı”, Yargıtay Dergisi, Cilt 22, Sayı 1-2, Ocak- Nisan 1996, s. 148.

264 Oruç Hami Şener, “Ticari Defterlerin ve Belgelerin Saklanması, Zıyaı, Zayi Belgesi, Böyle Bir Belgenin Alınması ve Alınmamasının Hüküm ve Sonuçları”, Dokuz Eylül Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, İzmir 2004, Cilt 6, Sayı 1, s. 241.

265 DVDDGK. , T. 12.11.1999, E. 1999/127 K. 1999/470 sayılı kararında, defterler için zayi belgesi alınmasında, zayi olma nedenlerinden kanundaki sayılan bir nedenin bulunması ve bunun yetkili kişilerce resmi raporla ortaya konulması gerektiği ve Ticaret Mahkemesince verilecek zayi belgesi alınmasının geçerlilik şartı olarak zorunlu olduğu kararı verilmiştir (Kazancı İçtihat Bankası E.T.: 17.04.2014).

verilmesini isteyebilir. Bu dava hasımsız açılmaktadır. Mahkeme gerekli gördüğü delillerin toplanmasını emredebilir. Bu şekilde tacir olan mükellef faturanın zayi olması halini ispat edebilmiş olacaktır.

Türk Ticaret Kanunu m.68/IV’de, kanun koyucu defter ve belgeleri zayi olan tacire zayi belgesi verilebilmesi için, defter ve belgelerin “yangın, su baskını veya deprem gibi bir afet sebebiyle” zayi olması gerektiğini belirtmektedir. Bu düzenlemenin özellikle iki açıdan önem taşıdığı ifade edilmektedir. İlk olarak kanun koyucu bu düzenlemeyle sadece mücbir sebep teşkil eden olayların söz konusu olması halinde zayi belgesi istenebileceğini belirttiği ifade edilmektedir. Buradaki sayılan haller (yangın, su baskını ve deprem), hukukta mücbir sebep olarak sayılan durumlardır. Bu durumlarda öngörülmesi ve karşı konulması mümkün olmayan olağanüstü olaylar söz konusu olmakta ve mücbir sebep teşkil eden olayın, büyük bir şiddet arz ettiği belirtilmektedir.

Bu nitelikte olmayan olaylarla defter ve belgelerin zayi olması halinde, zayi belgesi verilemeyecektir.

İkinci olarak buradaki mücbir sebeplerin sayımının sınırlayıcı olmadığı, aksine örnekseme suretiyle yapıldığı, bunun düzenlemede yer alan “gibi” ifadesinden anlaşıldığı düşünülmektedir. Böylelikle kanun koyucu bu hallere benzeyen ve mücbir sebep teşkil eden başka durumlar için de zayi belgesi alınabileceğine işaret etmiştir²⁶⁶. Türk Ticaret Kanunu m.68/IV’de sayılan olaylar doğa olaylarıdır. Ancak bunlar yanında, sosyal ve insan davranışlarından doğan olağanüstü olayların da bu kapsamda değerlendirilmesi gerektiği ifade edilmektedir. Ancak, bu durumunda tacirin kusurunun

266 D 9. D. , T.17.10.2010, E.1999/ 2660, K.2000/ 2911 sayılı kararında, belgeleri zamanaşımı süresi dolduğu düşüncesiyle imha eden davacının, geçerli bir mücbir sebep olmaması nedeni ile Katma Değer Vergisi Kanunu indiriminden yararlanamayacağı kararı verilmiştir. (Kazancı İçtihat Bankası E.T.: 18.04.2014).

bulunmaması gereklidir²⁶⁷. Örneğin savaş, isyan ya da ihtilal gibi, diğer mücbir sebep sayılabilecek olaylarla defter ve belgelerin zayi olması halinde de zayi belgesi verilmelidir²⁶⁸.

Esnaflar defter tutmak zorunda değildirler. Türk Ticaret Kanunu m. 17’de Türk Ticaret Kanunu m. 66 vd. hükümlerine herhangi bir gönderme yapılmamıştır. Bunun sonucu olarak esnafların defterlerinin zayi olduğu gerekçesiyle mahkemeden zayi belgesi alma olanağı bulunmamaktadır²⁶⁹.

Tacirler açısından ibraz durumunda farklılıklar da bulunmaktadır. İnceleme hususu, vergi hukukundan kapsamı, şartları itibariyle ve yetkili kişiler bakımından farklılık göstermektedir. Ticari defterler bir tacirin ticari hayatı ile ilgili özel ve gizli kalması gereken bilgileri içerdiği için bunların herkes tarafından istenildiği zaman ince-lenmesi uygun görülmemektedir. Ancak, defterlerin ve belgelerin tamamen ve hiç istisnasız gizli kalması da mümkün olmayacaktır. Türk Ticaret Kanunu’nda, bazı özel durumlarda defterlerin ve saklanması zorunlu olan belgelerin, ilgililer ve mahkeme tarafından kısmen veya tamamen incelenmesine imkân tanınmıştır. Bu haller defterlerin teslim ve ibrazı diye ifade edilmektedir. Ticari defterlerle, saklanması zorunlu olan diğer kâğıtların teslimi malvarlığı hukukuna ilişkin olan, özellikle de mirasa, mal ortaklığına ve şirket tasfiyesine ilişkin uyuşmazlıklarda istenebilinecektir. Teslim halinde defter, hesap ve kâğıtların her tarafı gerek mahkeme ve gerekse ilgililer tarafın-dan incelenebilineceği hüküm altına alınmıştır (Türk Ticaret Kanunu m. 85). İnceleme hakkı mahkeme ve ilgililere tanınmış olduğundan, bu yetki miras yoluyla ticari bir

267 YHGK T.05.10.1984, E. 1982/11-852, K. 1984/788 sayılı kararında, hırsızlık sonucu yitirilen defterler için gereken dikkat ve özeni göstermeyen tacire zayi belgesi verilemeyeceğini, zayi belgesi verilebilmesi için tacirin, defterlerin korunmasına yönelik gereken dikkat ile özeni göstermiş olması ve kaybın kendi iradesi dışında elinde olmayan bir nedenle meydana gelmiş olması zorunluluğu olduğuna karar vermiştir;

Mücbir sebep sayılmamasına ilişkin aynı doğrultuda, D 11. D. , T. 22.12.1998, E. 1997/2352, K.

1998/4653 sayılı kararında, “.. Şirkete ait defter ve belgelerin bulunduğu kamyonetin işyerinin önünde kapıları açık ve kontak anahtarı üzerinde park edilmiş vaziyette iken akşam 20:00 ile 21:20 arasında çalındığı ve daha sonra da kamyonetin 18.12.1995 tarihinde ... Yolu ... Caddesi üzerinde yolun solunda çamura batmış şekilde bulunduğu ve içinden defterlerin alındığı belirtilmiştir. Bu şekilde izah edilen çalınma şekli ticari hayatın icap ve koşullarına uygun düşmemektedir. Zira ticari belge niteliğinde olan söz konusu defterlerin kamyonetle taşınması ve kamyonetin üzerinde anahtarı ile birlikte kapıları açık bir şekilde park edilmesi ve bu şekilde park edilen kamyonetin çalınması ticari hayatın akışına ters düşmektedir.” gerekçesiyle, sahibinin iradesi dışındaki sebepler dolayısıyla defter ve vesikalarının elden çıkmış bulunması hali mücbir sebep olarak kabul edilmiş ise de yukarıda açıklanan duruma göre olayda mücbir sebepten söz etme olanağının bulunmadığı yönünde karar verilmiştir (Kazancı İçtihat Bankası E.T.: 18.04.2014).

268 Şener, s. 250;

269 Şener, s. 247; Bilgili, s. 60.

işletmenin intikalinde mirasçılara, kollektif, komandit, limited ve adi şirketlerde ortaklara, iflasta da iflas idaresine ait olacağı belirtilmektedir.. Ticari işletmede alacak ve borçları bulunan üçüncü şahıslar Türk Ticaret Kanunu m. 85’e dayanarak defterlerin teslimini isteyemezler; bunlar ihtilaf halinde Türk Ticaret Kanunu m. 83-84 uyarınca defter ve belgelerin ibrazını isteyebileceklerdir²⁷⁰.

Türk Ticaret Kanunu md. 85’a göre mirasçıların, ortak ve iflas idaresinin defter ve belgelerin teslimini isteyebilmeleri bir çekişmenin ortaya çıkması koşuluna bağlanmamıştır. Herhangi bir ihtilaf çıkmamış olsa dahi bu şahıslar defter ve belgelerin teslimini isteyebilecekleri ifade edilmektedir. Teslim zorunluluğu defter ve belgelerin tamamını kapsar. İlgililer ve mahkeme defter ve kâğıtların her yerini incele-yebileceklerdir²⁷¹.

Defterlerin, belgelerin ve kayıtların muhafazası ve ibrazı açısından vergi hukukunu ilgilendiren husus, yetkili kişilerce vergi incelemesi amacıyla istenidiğinde, sağlıklı bir incelemenin yapılacağı nitelikte ve şekilde ibraz edilmesidir. İvraz edilmemesi halinde re’sen tarhiyat gerektireceği için usulsuzlük kabahti cezası söz konusu olabileceği gibi; vergi kaçakçılığı suçu olarak da değerlendirilebilicek ve Vergi Usul Kanunu m. 359/a gereğince hapis cezası verilebilinecektir.

270 Bilgili, s. 63.

271 Bilgili, s. 64.

ÜÇÜNCÜ BÖLÜM

DEFTER, KAYIT ve BELGELERİN GİZLENMESİ veya İBRAZ EDİLMEMESİ

I. Genel Olarak Suçun İncelenmesi

Mükelleflerin defter tutmaları, belge düzenleyip vermeleri, kullanmaları ve bunları kanun koyucunun belirlediği süre dâhilinde muhafaza etmeleri ve bu süre içerisinde yetkililerce istenilmesi halinde ibrazı; düzenli, verimli ve adil bir vergi düzeninin kurulmasında ve sürdürülebilmesinde, kayıt dışı ekonomi ile mücadele edilmesinde ve vergi kaybının önlenmesinde hayati bir öneme sahip bulunmaktadır.

Vergiyi doğuran olayların takibini ve gerçek mahiyetlerini tespit edebilmek amacıyla defterler ve belgelerin tutulması ve muhafazası yükümlülük haline getirilmiştir²⁷².

Defter, belge ve kayıtların mükellefler tarafından tutulması, saklanması ve ibrazı, bir vergisel yükümlülüktür. Kanun koyucu bu yükümlülüklerin yerine getirilmemesi halinde; bazı durumlarda kabahat kabul ederek idari ceza yaptırımı uygulanmasını isteyebildiği gibi, daha tehlikeli hareketleri suç kabul etmiş ve hapis cezası verilmesini uygun bulmuştur. Vergi Usul Kanunu’nda yer alan ve mükellefin cezalandırılmasını öngören bu düzenlemelerin, devletin kamu hizmetinin finansmanı olarak kullandığı en önemli kaynak olan vergilerin daha etkin bir şekilde toplanabilmesi için öngörüldüğü ifade edilmektedir²⁷³. Bu konudaki yaptırımlardan en önemli husus, defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesinin kaçakçılık suçu olarak düzenlenmiş bulunmasıdır. Vergi Usul Kanunu m. 359/ a-2’de “Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya

272 Şenyüz, s. 418.

273 Ümit Süleyman Üstün, “Susma Hakkı Çerçevesinde Defter, Kayıt ve Belgeleri Gizleme Suçu” Gazi Üniversitesi Hukuk Fakültesi Dergisi, Cilt XV, Yıl 2011, Sayı 3, s. 364.

bu belgeleri kullananlar, hakkında on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur. Varlığı noter tasdik kayıtları veya sair suretler ile sabit olduğu halde, inceleme sırasında vergi incelemesine yetkili kimselere defter ve belgelerin ibraz edilmemesi, bu fıkra hükmünün uygulanmasında gizleme olarak kabul edilir” hükmüne yer verilerek, defter, kayıt ve belgelerin gizlenmesi vergi kaçakçılığı suçu olarak düzenlenmiştir.

Tutulan defterler ve kayıtların, düzenlenen belgelerinin gizlenmesi vergi incelemesini, dolayısıyla vergi denetimini imkânsız kılabilecektir. İncelemenin tam anlamıyla yapılamaması, vergi kayıp ve kaçağını da beraberinde getirecektir. Vergi idaresince, belli ölçümlemelerden hareketle kesilen vergiler ve cezaları, vergi kayıp ve kaçağını önlemede yetersiz kalmaktadır. Bu nedenle, kanun koyucu defter, kayıt ve belgeleri gizlemeyi, sadece vergi cezasıyla karşılamakla yetinmeyerek, hapis cezası yaptırımına bağlanmış bir adli suç olarak hüküm altına almıştır²⁷⁴.

Vergi Usul Kanunu’nda, 4369 sayılı Kanunun öncesinde de, vergi kaçakçılığı suçlarına ilişkin m. 344/ b. 6’da, defter, kayıt ve belgeleri gizlenmesini fiili kaçakçılık suçu olarak düzenlendiğini görmekteyiz²⁷⁵. Bu düzenlemeden daha önce, belli bir miktarı aşan satış tutarının veya gelirin gizlenmesi, hapis cezasını gerektiren hileli vergi suçu olarak kabul edildiği belirtilmektedir ²⁷⁶.

4369 sayılı Kanun sonrasında suç, Vergi Usul Kanunu m. 359/ a bendinde yine kaçakçılık suçları içerisinde düzenlenmiştir. Cezai yaptırım olarak, on sekiz aydan üç yıla kadar hapis cezası öngörülmüştür.