De acordo com o informe Estatística Mensal da Previdência Complementar41, em dezembro de 2010 existiam 47 planos assistenciais ativos administrados por EFPCs. As operadoras de saúde são supervisionadas pela ANS e, de acordo com o artigo 1º da Resolução MPS/CNPC nº 8/11, “as EFPCs que operam planos de assistência à saúde deverão seguir as instruções e a planificação contábil estabelecida pela Agência Nacional de Saúde Suplementar - ANS”. Em 22 de dezembro de 2009, a Diretoria de Normas e Habilitação das Operações da ANS emitiu a Instrução Normativa nº 37, cujos artigos 1º a 3º estão reproduzidos a seguir:
Art. 1º A presente Instrução Normativa incorpora à legislação de saúde suplementar as diretrizes dos Pronunciamentos Técnicos emitidos pelo Comitê de Pronunciamentos Contábeis – CPC e aprovados pelo Conselho Federal de Contabilidade - CFC, que devem ser integralmente observados pelas operadoras de planos de assistência à saúde.
Art. 2º Os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2008 devem ser observados nas demonstrações financeiras relativas ao exercício social de 2009, e são os seguintes: CPC 01, CPC 02, CPS 03, CPC 04, CPC 05, CPC 06, CPC 07, CPC 08 e CPC 09.
Art. 3º Para as demonstrações financeiras relativas ao exercício social de 2010, serão observados, além dos pronunciamentos constantes do art. 2.º da presente Instrução Normativa, os Pronunciamentos Técnicos aprovados pelo CFC no ano de 2009, exceto o “CPC 11 – Contratos de Seguro” que será objeto de regulamentação específica da ANS.
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Disponível no sítio eletrônico http://www.previdencia.gov.br/14E9C928-06F3-4948-A585-
1C2885D723B7/FinalDownload/DownloadId-6218243A211CBC9E2918EE7F00A91103/14E9C928-06F3- 4948-A585-1C2885D723B7/arquivos/office/3_110518-175204-777.pdf.
Em outras palavras, significa que, enquanto as EFPCs, para fins de elaboração de suas demonstrações financeiras, devem seguir as práticas contábeis estabelecidas na Resolução MPS/CNPC nº 8/11, os planos assistenciais administrados por essas entidades seguem, majoritariamente, as práticas contábeis adotadas no Brasil, ou seja, os CPCs. Entretanto, a própria IN nº 37 menciona que a adoção do CPC 11 - Contratos de Seguros será objeto de regulamentação especifica da ANS. Assim, as operadoras de saúde e os planos assistenciais administrados por EFPCs devem seguir as práticas contábeis adotadas no Brasil aplicáveis às entidades supervisionadas pela ANS.
A seguir, mencionamos os CPCs que devem ser seguidos pelas entidades supervisionadas pela ANS:
Tabela 19 - Resumo dos CPCs aplicáveis às entidades supervisionadas pela ANS
CPC Descrição
Referência à norma internacional CPC 00 Estrutura Conceitual para a Elaboração e
Apresentação das Demonstrações Contábeis Framework
CPC 01 (R1) Redução ao Valor Recuperável de Ativos IAS 36
CPC 02 (R2) Efeitos das Mudanças nas Taxas de Câmbio e Conversão de Demonstrações Contábeis
IAS 21
CPC 03 (R2) Demonstração dos Fluxos de Caixa IAS 7
CPC 04 (R1) Ativo Intangível IAS 38
CPC 05 (R1) Divulgação sobre Partes Relacionadas IAS 24
CPC 06 (R1) Operações de Arrendamento Mercantil IAS 17
CPC 07 (R1) Subvenção e Assistência Governamentais IAS 20
CPC 08 (R1) Custos de Transação e Prêmios na Emissão de Títulos e Valores Mobiliários
IAS 39 – Partes
CPC 09 Demonstração do Valor Adicionado (DVA) Não há
CPC 10 (R1) Pagamento Baseado em Ações IFRS 2
CPC 11 Contratos de seguros IFRS 4
CPC 12 Ajuste a Valor Presente
CPC 13 Adoção Inicial da Lei nº 11.638/07 e da Medida
Provisória nº 449/08 Não há
CPC 14 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento, Mensuração e Evidenciação (Fase I)
CPC 15 (R1) Combinação de Negócios IFRS 3
CPC 16 (R1) Estoques IAS 2
CPC 17 Contratos de Construção IAS 11
CPC Descrição
Referência à norma internacional CPC 19 (R1) Participação em Empreendimento Controlado em
Conjunto (Joint Venture42) IAS 31
CPC 20 (R1) Custos de Empréstimos IAS 23
CPC 21 (R1) Demonstração Intermediária IAS 34
CPC 22 Informações por Segmento IFRS 8
CPC 23 Políticas Contábeis, Mudanças de Estimativa e Retificação de Erro
IAS 8
CPC 24 Evento Subsequente IAS 10
CPC 25 Provisões, Passivos Contingentes e Ativos Contingentes
IAS 37
CPC 26 (R1) Apresentação das Demonstrações Contábeis IAS 1
CPC 27 Ativo Imobilizado IAS 16
CPC 28 Propriedade para Investimento IAS 40
CPC 29 Ativo Biológico e Produto Agrícola IAS 41
CPC 30 Receitas IAS 18
CPC 31 Ativo Não Circulante Mantido para Venda e Operação Descontinuada
IFRS 5
CPC 32 Tributos sobre o Lucro IAS 12
CPC 33 Benefícios a Empregados IAS 19
CPC 35 (R1) Demonstrações Separadas IAS 27
CPC 36 (R2) Demonstrações Consolidadas IAS 27
CPC 37 (R1) Adoção Inicial das IFRSs IFRS 1
CPC 38 Instrumentos Financeiros: Reconhecimento e Mensuração
IAS 39
CPC 39 Instrumentos Financeiros: Apresentação IAS 32
CPC 40 Instrumentos Financeiros: Evidenciação IFRS 7
CPC 41 Resultado por ação IAS 33
CPC 43 (R1) Adoção Inicial dos Pronunciamentos Técnicos CPC 15 a 40
CPC44 Demonstrações financeiras combinadas
Fonte: CPC.
Não estão sendo apresentadas as orientações e interpretações emitidas pelo CPC. Para fins didáticos, as demonstrações financeiras a serem preparadas para os planos assistenciais administrados pelas EFPCs, de acordo com o artigo 176 da Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976, alterada pela Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007, são:
42 Forma de aliança entre duas ou mais entidades juridicamente independentes com o fim de partilharem o risco
a) Balanço patrimonial;
b) Demonstração de resultados;
c) Demonstração das mutações do patromônio líquido; e d) Demonstração dos fluxos de caixa.
Dessa forma, no caso de uma EFPC com dois planos de benefícios, sendo um de natureza previdencial e um de natureza assistencial, esta deveria apresentar, para fins de publicação de duas demonstrações financeiras, as seguintes peças contábeis:
Para o plano previdencial, de acordo com a Resolução MPS/CNPC nº 8/11: Balanço Patrimonial;
Demonstração da Mutação do Patrimônio Social – DMPS; Demonstração do Plano de Gestão Administrativa – DPGA; Demonstração do Ativo Líquido – DAL;
Demonstração da Mutação do Ativo Líquido – DMAL; e Demonstração das Obrigações Atuariais do Plano – DOAP. Para o plano assistencial, de acordo com a IN nº 37 e CPCs: Balanço Patrimonial;
Demonstração do Resultado;
Demonstração das Mutações do Patrimônio Líquido; e Demonstração dos Fluxos de Caixa.
4.5. NOVOS DESAFIOS DA AUDITORIA INDEPENDENTES DAS EFPCS POR