O Código Tributário Nacional utilizado como lei complementar enuncia no artigo 116, parágrafo único:
A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária (grifo nosso).
A primeira pergunta surge relacionada com a faculdade ou obrigatoriedade do ato normativo endereçado ao agente administrativo. É saber, o agente administrativo está em frente de um ato discricionário ou ato vinculado?
Em um exame literal afirma-se que o agente administrativo possui discricionariedade para desconsiderar certos atos praticados pelos contribuintes, desde que preenchido o requisito legal. O enunciado do parágrafo único do artigo 116 do CTN estaria sob a égide do modal deôntico permitido “Pp”. Ao agente administrativo seria permitido realizar a conduta de desfazimento de atos ou negócios jurídicos.
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Na linha de raciocínio afirma-se: uma conduta permitida (facultada) não contém um dever (obrigatoriedade).
É incontroverso que o legislador trabalha com linguagem técnica93. Quer dizer: sem a devida precisão sintática e semântica. É função do cientista do direito organizar e sistematizar o feixe de proposições jurídicas encartadas no Direito Positivo pelo político legislador.
Por essa linha de raciocínio, o agente administrativo está por meio do modal deôntico obrigatório “Op” vinculado e obrigado a realizar a conduta de desfazimento de alguns atos e negócios jurídicos, sempre que preenchido o requisito legal.
Ato vinculado na esteira de Celso Antônio Bandeira de Melo94:
Ato vinculado é aquele em que, por existir prévia e objetiva tipificação legal do único possível comportamento da administração em face de situação igualmente prevista em termos de objetividade absoluta, a administração, ao expedi-lo não interfere com apreciação subjetiva alguma.
Corrobora-se o entendimento de que o agente fiscal é obrigado a requalificar determinadas situações ao fato de o subsistema tributário ter seu processo de produção normativa, em matéria de obrigação tributária (crédito tributário etc.), vinculado estritamente à Constituição Federal e as leis complementares e ordinárias.
O artigo 142 parágrafo único do CTN estabelece que a atividade do agente administrativo é plenamente vinculada. Paulo de Barros Carvalho95:
A vinculação do ato administrativo, que, no fundo, é a vinculação do procedimento aos termos estritos da lei, assume as proporções de um limite objetivo a que deverá estar atrelado o agente da administração, mas que realiza, o valor da segurança jurídica. Se a vinculação não é, em si mesma, nesse hemisfério do direito um valor, persegue-o de perto, assumindo a feição bipolar característica dos valores. Na outra ponta está a discricionariedade que, volto a repetir, nesse setor da disciplina jurídica aparece como um desvalor, algo indesejado nos procedimentos que lidam com tributos.
Toda vez que o agente administrativo se encontre diante da possibilidade de realizar duas ou mais condutas possíveis será obrigado, estará vinculado, terá o dever de desfazer os
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ARAÚJO, Clarice Von Oertzen. Incidência jurídica. São Paulo: Noeses, 2011, p. 156. “Pretendemos examinar a linguagem empregada para positivação de uma ordem jurídica, a qual não tem uma natureza cientifica, não é eminentemente descritiva, embora trabalhe com um tipo constitutivo de descrição ao tratar da formação dos fatos jurídicos”.
94 MELO, C.A.B. Op. cit., p. 424. 95
atos ou negócios jurídicos realizados com dissimulação, haja vista que todo dever (obrigação) contém um poder, ou seja, uma permissão para fazer.
Utilizando-se de interpretação sistêmica e buscando analisar o direito-objeto por meio de rigor científico, compreende-se que o agente administrativo é obrigado a realizar o procedimento de desfazimento de atos e negócios jurídicos toda vez que, aí está a marca da subjetividade, perceber que o contribuinte, pela dicção do artigo 116, parágrafo único, agiu com dissimulação.
Obviamente que a linguagem das provas passa a ser elemento indispensável à requalificação ou não do ato ou negócio jurídico praticado pelo contribuinte.
Aprofundando a análise do parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional, ponto fulcral refere-se ao conceito de dissimulação. Para tanto, indaga-se: I – o conceito de Direito privado, no caso dissimulação, pode ser estipulado pelo Direito Tributário? II – o conceito de direito privado aplicado ao setor tributário deve ser construído a partir do plexo de enunciados do Direito privado? III – qual conceito de dissimulação deverá ser utilizado para fins de aplicação do parágrafo único do artigo 116 do CTN?
Em resposta às indagações, afirma-se que, ainda em caráter preliminar, se reconhece que o Direito Tributário é um elemento – subsistema – dentro do direito. Como elemento deve manter coerência e harmonia com o conjunto – sistema de Direito Positivo – e com outros elementos do sistema. O CTN prescreve duas regras que devem ser interpretadas em conjunto para que haja o deslinde das indagações:
Art. 109. Os princípios gerais de direito privado utilizam-se para pesquisa da definição, do conteúdo e do alcance de seus institutos, conceitos e formas, mas não para definição dos respectivos efeitos tributários.
Art. 110. A lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados, expressa ou implicitamente, pela Constituição Federal, pelas Constituições dos Estados, ou pelas Leis orgânicas do Distrito Federal ou dos Municípios, para definir ou limitar competências tributárias.
Muito embora utilize a expressão “abuso de formas”,96 Sacha Calmon Navarro Coelho descreve que ao legislador positivo, por meio da prescrição do CTN, é permitido atribuir os efeitos tributários a determinado negócio jurídico. Isso significa que é levada em consideração a finalidade do negócio jurídico. Não afirmando com isso que a interpretação econômica esteja sendo aceita e/ou utilizada.
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O principal ponto para este autor é que os juízes ou fiscais não estão autorizados a estipular efeitos fiscais diferentes daqueles positivados na lei. Fique consignado: o artigo 109 do CTN é uma faculdade dirigida ao legislador para implantar a politica fiscal, no sentido de poder equiparar em termos fiscais negócios jurídicos que possuam a mesma finalidade ou denotem a mesma manifestação de capacidade contributiva.
Sacha Calmon Navarro Coelho97:
Para evitar o abuso das formas de direito privado, permite-se ao legislador, por exemplo, equiparar a um contrato de locação, para os fins do imposto de renda (em que o aluguel é tributado), um contrato de comodato (cessão de uso gratuita), salvo se entre parentes próximos. O dispositivo visa evitar que, através de ‘negócios jurídicos indiretos’, os particulares elidam a tributação, dizendo ‘comodato’ onde, v.g., exista locação. Outro exemplo é a realização de um contrato de sociedade em que um dos sócios entra com um imóvel e outro com dinheiro, na integralização dos respectivos capitais, seguindo-se o distrato, saindo com o imóvel o sócio que entrou com dinheiro, e com dinheiro o que entrou com o imóvel.
A intentio facti era vender imóvel. O contrato de sociedade (intentio juris) foi feito somente para elidir o pagamento do imposto sobre transmissão de bens imóveis, que, no caso da formação e extinção de sociedades, não incide em razão da imunidade constitucional.
O art. 109 muniu o legislador de meios para enfrentar o abuso de formas de direito privado não significando conclusivamente, permissão para “interpretação econômica dos fatos geradores” pelos intérpretes (juristas, funcionários do Executivo e juízes). De notar que o legislador fiscal não deforma o conteúdo e o alcance dos institutos, e conceitos e formas de Direito Privado, podendo apenas atribuir-lhes efeitos fiscais. A regra endereça-se ao legislador, nunca aos intérpretes oficiais da lei fiscal (Executivo e Judiciário)”.
No confronto dos dois artigos do CTN surgem quatro regras de interpretação das normas tributárias e dos respectivos efeitos, como se vê no Quadro 2, a seguir.
É proibido ao subsistema
tributário alterar conceitos e definições de Direito privado positivados na Constituição Federal, nas Constituições Estaduais, nas leis orgânicas dos municípios que tratem da
temática da competência tributária. É permitido ao subsistema tributário importar conceitos, definições de direito privado e lhe aplicar
efeitos tributários próprios.
Os princípios de Direito privado servem como
norte de interpretação dos conceitos e definições de Direito privado, porém, não
servem para interpretar normas tributárias.
Ao Direito Tributário é permitido alterar, alargar
ou diminuir a extensão do alcance de conceitos e definições de Direito privado, desde que não seja o caso de alterar ou limitar competência tributária.
Quadro 2 – Regras de interpretação das normas tributárias e dos respectivos efeitos do CTN
O ponto fulcral é que os enunciados do Quadro 2, acima delineado, sejam interpretados de acordo com o atual sistema constitucional tributário. Tais regras jamais
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podem esvaziar os comandos constitucionais, pelo contrário, devem-lhe dar aplicabilidade plena.
É inaceitável que leis tributárias de qualquer espécie alterem conceitos de Direito privado positivados na Constituição Federal. Pois, caso isso aconteça, o Texto Constitucional tão bem delineado e extremamente pormenorizado seria facilmente alterado, desrespeitando as regras sintáticas que prescrevem como o sistema e principalmente as normas constitucionais serão alteradas e produzidas.
Não pode haver desrespeito ao modo de produção de normas jurídicas prescritas. Pois é obrigatório fazer valer a gramática geratriz de normas, como estipulado por Lourival Vilanova98, para não ocorrer em vício de ilegalidade e, principalmente, em inconstitucionalidade.
Ao Direito Tributário é facultado importar conceitos e definições de Direito privado e lhe aplicar os efeitos que bem lhe aprouver.
Ao Direito Tributário é permitido redefinir conceitos e definições de Direito Civil e aplicar ao subdomínio tributário, alterando-os, alargando-os ou diminuindo o alcance, obviamente desde que não alterem competência tributária.
É vedado ao Direito Tributário interpretar e integrar regras tributárias e respectivos efeitos com a utilização de princípios de Direito privado.
Ademais, a Constituição Federal de 1988 possui regras e princípios específicos ao campo tributário, que servem, entre outras coisas, como parâmetro de interpretação das regras tributárias.
Boa-fé, eticidade e socialidade positivados no Código Civil de 2002 sem sombra de dúvida são extremamente fundamentais ao subsistema de Direito privado – civil. Todavia, em hipótese nenhuma poderão servir de parâmetro de interpretação das normas e dos respectivos
efeitos tributários, haja vista, como alhures afirmado, que o subsistema tributário possui
princípios e regras próprios, sendo um direito de sobreposição.
Pelo exposto, os princípios de Direito civil servem para interpretação das regras de Direito privado e nada mais.
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Alberto Xavier99:
Com efeito, o que o art. 109 do CTN prescreve é que a interpretação dos institutos, conceitos e formas de direito privado – eventualmente utilizados nas hipóteses de incidência das normas tributárias – devem ser pesquisados, interpretados à luz dos princípios gerais de direito privado, como mandam os cânones clássicos da teoria da interpretação, e não à luz de uma pretensa consideração econômica. Mas – e neste ponto também o legislador mais não fez que seguir ortodoxia estrita – deixou bem sublinhado que os princípios gerais de direito privado não são invocáveis para fixar os efeitos tributários dos institutos em causa. Tais efeitos revestem, na verdade, natureza juspublicística, sendo determinados pelas próprias normas tributárias.
O conceito de dissimulação poderia ser criado a partir de enunciados dados pelo Direito Tributário, haja vista, não é tema ligado à competência constitucional tributária. Todavia, não há no Código Tributário Nacional ou em leis tributárias nacionais nenhuma definição ou elementos que sirvam de suporte à conceituação do que seja dissimulação para o caso de requalificação de fatos geradores de obrigação tributária ou da natureza de elementos constitutivos de obrigação tributária. No caso da dissimulação deve ser aplicado seu conceito de direito privado. No desenvolver dos próximos capítulos será trazido à baila o conceito de dissimulação utilizado neste trabalho.
O artigo 116 parágrafo único enuncia as expressões “fato gerador” e “natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária”.
“Fato gerador” é expressão que possui múltiplas significações. Debates acalorados ocorrem principalmente na doutrina, de que se compreende essa expressão no contexto do artigo 116 parágrafo único do CTN como sendo a hipótese de incidência tributária.
Inclui-se na hipótese normativa tributária100 o critério material, espacial e territorial. Em termos mais precisos, o “fato gerador” é na melhor técnica dogmática o critério material da hipótese normativa tributária. Desta feita, a desconsideração de atos ou negócios jurídicos realizados com dissimulação, na maioria, é o reenquadramento para determinado critério material.
Contudo, a não realização no mundo fenomênico de qualquer dos critérios postos na hipótese tributária (material, espacial e territorial), com a impossibilidade de haver linguagem competente de acordo com a teoria das provas, faz com que seja impossível o nascimento de obrigação tributária.
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XAVIER, Alberto. Tipicidade da tributação, simulação e norma antielisiva. São Paulo: Dialética, 2001, p. 43.
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Pelo contexto posto, a requalificação “fato gerador” deverá ser realizada sempre que o contribuinte agir com dissimulação referente a qualquer dos critérios da hipótese normativa tributária.
O referido artigo trata também como causa de desconsideração e requalificação da “natureza dos elementos da obrigação tributária”, por parte do agente fiscal, toda vez que o contribuinte agir com dissimulação.
O que será “dissimulação da natureza dos elementos da obrigação tributária”? Alberto Xavier101:
Entendemos que a expressão “dissimulação da natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária” deve ser interpretada em sentido amplo, de modo a abranger a ocorrência do fenômeno simulatório em qualquer elemento da obrigação, de modo que a expressão “natureza” abranja não apenas a sua qualificação jurídica, mas qualquer aspecto relevante de sua identidade.
Partindo dessa premissa, compreende-se que a obrigação tributária102 está posta sintaticamente na norma individual e concreta, precisamente no consequente normativo.
A obrigação tributária é composta por elementos que denotam a classe geral e abstrata do consequente da regra matriz de incidência tributária.
Os elementos da obrigação são: sujeito ativo e passivo, base de cálculo e alíquota. Pelo exposto, o ato ou negócio jurídico realizado com dissimulação pelo contribuinte que atacar qualquer dos elementos acima delineados poderá ser desconsiderado e requalificado pelo agente fiscal.
Ainda em relação à dissimulação, o artigo 116 parágrafo único do CTN prescreve que a requalificação ou desconsideração de atos e negócios jurídicos realizados pelo contribuinte estarão submetidas ao que for estabelecido em lei ordinária.
Até o presente momento nenhum veículo introdutor de normas inseriu enunciados que criariam procedimentos à atuação do agente fiscal. Paulo Ayres Barreto103:
É forçoso concluir que, enquanto lei ordinária não disciplinar o procedimento de desconsideração dos negócios jurídicos realizados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador, será inaplicável o parágrafo único do artigo 116 do Código Tributário Nacional.
101
XAVIER, A. Op. cit., p. 58.
102 CARVALHO, P.B. Op. cit., 2009. 103
Em verdade, a falta de lei ordinária causa um problema sintático no referido dispositivo, haja vista que por falta de regulamentação jurídica se torna impossível a jurisdicização do fato jurídico ensejador de efeitos jurídicos: tornando ineficaz a aplicação do artigo 116 parágrafo único do CTN.
Cria-se a dúvida: o agente administrativo, que atua sob o manto da vinculação dos atos administrativos, como requalificará determinados atos e negócios jurídicos? Quais seriam os critérios para (re)enquadrar determinada operação? Tais respostas ficam prejudicadas quando se aceita a ineficácia técnica do artigo em comento.
A solução para dar aplicabilidade ao parágrafo único do artigo 116 do CTN é a seguinte interpretação: o agente administrativo é livre para requalificar determinados atos e negócios jurídicos, desde que se utilize das provas admitidas em direito que darão sustentabilidade tanto para o processo/produto de desconsiderar atos realizados com dissimulação como para o processo/produto de reenquadramento em outra categoria jurídica. Sendo que sempre caberá ao Poder Judiciário pôr fim a qualquer demanda relacionada com a desqualificação e requalificação de atos e negócios jurídicos.