Conforme afirmado, a Lei n. 10.705/2000, na sua redação original, já previa três hipóteses de isenção do ITCM. Com a edição da Lei n. 10.992/2001, que a modificou consideravelmente, foram concebidas seis hipóteses.
Para o presente trabalho, importa a situação prevista no artigo 6º, inciso I, alínea “a” da Lei n. 10.705/2000, na redação dada pela Lei n. 10.992/2001, que dispõe, in verbis:
“Artigo 6º - Fica isenta do imposto: I - a transmissão causa mortis:
a) de imóvel de residência, urbano ou rural, cujo valor não ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP) e os familiares beneficiados nele residam e não tenham outro imóvel;”
Como se nota, a transmissão causa mortis só estará isenta, nesta hipótese, se preenchidos os seguintes requisitos legais objetivos (“a” e “b”) e subjetivos (“c” e “d”):
a) o imóvel deve ser utilizado para residência da entidade familiar, podendo ser urbano ou rural;
b) o seu valor não pode ultrapassar 5.000 (cinco mil) Unidades Fiscais do Estado de São Paulo (UFESP);
c) os beneficiados devem residir no imóvel;
d) os beneficiados não podem possuir outro imóvel.
Com esse dispositivo, o legislador ordinário buscou atender ao disposto no artigo 166 da Constituição do Estado: “Lei de iniciativa do Poder Executivo isentará do imposto as transmissões causa mortis de imóvel de pequeno valor, utilizado como residência do beneficiário da herança.”
Constata-se que, nesse ponto, a lei estadual está em perfeita sintonia com a Constituição Estadual. Entretanto, sua aplicação tem gerado certa perplexidade.
Tome-se como exemplo a situação em que o falecido, casado sob o regime da comunhão de bens, deixou apenas um imóvel no valor de 5.000 UFESPs, quatro filhos menores (que residem com a viúva meeira no imóvel herdado), e um quinto filho maior, que não reside com os demais familiares.
Como a norma se refere aos familiares beneficiados e um dos filhos não reside no imóvel transmitido, a sua interpretação literal leva à conclusão de que nenhum dos sucessores faz jus à isenção, pois um dos familiares beneficiados pela herança não preenche o requisito legal.
Entretanto, percebe-se claramente que o constituinte estadual, norteado pelo artigo 226 da Constituição Federal, objetivou proteger o núcleo familiar de uma família humilde. Por tal razão, seria inconcebível afirmar que todos os demais herdeiros não fariam jus à isenção, por haver um herdeiro que não preenche os requisitos legais.
Por outro lado, deve-se recordar que o parágrafo 1º do artigo 2º da Lei n. 10.705/2000 determina haver tantos fatos geradores quantos forem os herdeiros, o que significa afirmar que cada um deve pagar o imposto na proporção do seu quinhão e que a isenção também deve ser examinada sob o ângulo individual.
Aplicando-se essas regras ao aludido exemplo, e considerando que metade do imóvel não é objeto de sucessão, pois representa a meação do cônjuge sobrevivente, resta o equivalente a 2.500 UFESPs a ser partilhado entre os cinco herdeiros.
Portanto, cada um deles receberá uma fração de 1/10 do imóvel, equivalente a 500 UFESPs, mas apenas um herdeiro deverá pagar o imposto, que incidirá sobre esse valor.
Vejamos outras duas hipotéticas situações que geram perplexidade na aplicação do artigo 6o, I, “a”, da Lei n. 10.705/2000:
a) O autor da herança, irmão do único herdeiro, lhe deixa um imóvel no valor de 5.000 UFESPs. Como residiam juntos nesse imóvel e o herdeiro não possui outro, pode-se admitir que ele preenche os requisitos legais. Portanto, a isenção do imóvel incidirá sobre o valor máximo admitido: 5.000 UFESPs.
b) Imagine-se uma família composta pelo casal e quatro filhos menores, que possui um único imóvel de residência, com valor correspondente a 8.000 UFESPs, vindo a falecer o marido. Nesse caso, supondo-se que a viúva fazia jus à meação, o quinhão de cada filho corresponderá a 1/8 do bem, ou seja, o equivalente a 1.000 UFESPs. Entretanto, nesse caso não haveria direito à isenção, pois um requisito objetivo não está preenchido: o valor máximo do imóvel.
Diante desses exemplos, constata-se que a aplicação da norma levará a uma evidente ofensa ao princípio da isonomia, pois, seja pelo grau de parentesco, seja pelo valor do quinhão, está claro que, muito mais do que o herdeiro do primeiro exemplo, os menores deveriam ter direito à isenção.
Na realidade, a origem do problema está na norma constitucional estadual que, ao aludir a imóvel de pequeno valor, projeta uma situação que pode envolver várias pessoas, sem levar em consideração o efetivo quinhão de cada uma, ou seja, desconsidera a capacidade contributiva dos herdeiros.
Portanto, a norma constitucional, ainda que editada com os melhores propósitos, é de difícil ou impossível cumprimento, pois, se o legislador ordinário estabelece que a isenção se refere ao valor do bem transmitido e não à importância efetivamente recebida por cada um, não será possível obedecer ao princípio da capacidade contributiva, contradizendo o já citado parágrafo 1º do artigo 2º da Lei n. 10.705/2000, que homenageia justamente esse princípio essencial ao direito tributário.
Parece-nos que a única forma de obediência a esse postulado, de lege ferenda, é considerar o valor efetivamente recebido por cada um, bem como o grau de parentesco, a idade do herdeiro etc. Estar-se-á, desse modo, personalizando o imposto, em atendimento ao que dispõe o artigo 145, parágrafo 1º da Constituição Federal.
Em que pese já ter sido objeto de vários estudos, o tema lançamento tributário carece de exame mais aprofundado no tocante ao imposto sobre transmissão causa mortis, considerando suas peculiaridades, em especial o fato de a sua apuração ocorrer no âmbito de processo judicial, exigindo, pois, investigar não só as normas tributárias aplicáveis à espécie, como também as de natureza processual, a fim de se compreender a forma como se dá o lançamento95 desse tributo.
Indiscutivelmente, o tema é tormentoso, tendo em vista as consideráveis divergências doutrinárias decorrentes dos vários sistemas de referência que podem ser adotados para tratar do assunto.
Partindo da premissa de que enfocamos o direito positivo como um fenômeno lingüístico, buscaremos definir o conceito de lançamento e, posteriormente, compreender a maneira como é produzida a norma individual e concreta que constitui o crédito tributário relativo ao imposto causa mortis.
95 Muito embora acompanhemos Paulo de Barros Carvalho e Estevão Horvath, quanto ao conceito de lançamento tributário como ato administrativo (tema que será abordado adiante), utilizaremos a expressão lançamento, em algumas passagens deste trabalho, de maneira mais livre, buscando significar a forma como se constitui o crédito tributário ou, em outras palavras, o modo como se dá a positivação do direito tributário, com a edição de normas individuais e concretas, tanto pelo particular, como pela autoridade administrativa, e até mesmo pela autoridade judicial, como veremos a seguir.