As diferentes imposições fiscais deverão recair sobre as três bases passíveis de incidência tributária: patrimônio, renda e consumo120.
Adam Smith salienta que, na verdade, os vários impostos provém, em princípio, exclusivamente da renda dos indivíduos. Os impostos sobre as despesas atingem em última análise a renda consumida, e os impostos sobre o capital, desde que não ultrapasse o rendimento, também será um imposto sobre a renda121.
Gilbert Tixier e Guy Gest lecionam que, do ponto de vista macroeconômico, a riqueza nacional pode ser encarada sob o ângulo da renda ou da despesa. Calcula-se o Produto Nacional Bruto (PNB) pela soma dos custos dos fatores de produção ou, então, pelo preço de mercado dos bens e serviços produzidos. Dessa forma, também o legislador pode escolher a base de tributar, seja por ocasião da obtenção do rendimento, tributando o salário (rendimento do trabalho), os juros (rendimento do capital) e o lucro (rendimento da empresa) ou,
120 COSTA, Regina Helena. Reforma Tributária: estudo preliminar. Comissão de Altos Estudos da Justiça
Federal. 2003. Brasília. Disponível em <http://www.cjf.gov.br/> Acesso em: 07 jan. 2005.
121 Cf. BALEEIRO, Aliomar. Uma Introdução à Ciência das Finanças, 16ª ed. Rio de Janeiro: Forense, 2004, p.
então, por ocasião dos gastos de consumo, sobre os investimentos dos bens e serviços produzidos. Por fim, pode também o legislador tributar situações ou fatos relativos ao capital do indivíduo, lançando, por exemplo, a propriedade ou a simples posse de um patrimônio122.
O Professor Paulo Roberto Cabral Nogueira ressalta que:
“o importante na classificação desses autores e que representa um passo adiante para esclarecer inúmeras divergências neste assunto é adotarem um conceito lato de despesas, incluindo aí não somente a destinada ao consumo de mercadorias, mas também despesas de investimento.
Assim, não é apenas imposto sobre despesas aquele que se cobra sobre a aquisição de bens de consumo, mas também quando se emprega a renda ou o próprio capital para a aquisição de bens, tais como imóveis, máquinas, obras de arte, jóias etc.”123.
Os impostos de consumo, junto com os direitos alfandegários, são considerados pela literatura jurídico-financeira, como a forma mais antiga de tributação124.
A antiga tributação, individual, direta sobre o comerciante foi, paulatinamente, evoluindo para um sistema de imposição geral sobre as mercadorias. Os direitos cobrados nas portas da cidade, as licenças profissionais e taxas sobre locais de venda transformaram-se em “sisas”, que eram cobradas sobre o consumo de mercadorias, como vinho, cerveja, carne, pescado, madeira, sal, pão
122 Cf. NOGUEIRA, Paulo Roberto Cabral. Do Imposto..., cit., p. 19. 123 Ibid., p. 19.
124 GERLOFF, W. e NEUMARK, Fritz. Tratado de Finanzas, tradução espanhola. Buenos Aires, El Ateneo,
etc. O alargamento do campo de incidência foi transformando a “sisa” no imposto de maior rentabilidade e quase sustentáculo da receita pública125.
John F. Due separa os impostos indiretos em três grandes classes: os impostos sobre o comércio exterior; os de consumo específicos (onde inclui os que incidem sobre serviços considerados como luxo); e os de vendas, subdivididos em impostos sobre vendas na fase da produção, do atacado, do varejo e sobre o volume de vendas126.
Os impostos sobre vendas, que se caracterizavam como tributação geral de mercadorias, mais se assemelham à tributação genérica sobre despesas do que à clássica tributação sobre consumo de determinadas mercadorias.
Vejamos o pensamento do Professor Paulo Roberto Cabral Nogueira: “fica bem claro que, quando nos referimos a imposto de consumo, entendemos a tributação que se restringe a determinados artigos, ou, mesmo, a certas categorias de produtos. O sistema tributário deve comportar impostos gerais, como também específicos.
O critério quantitativo e qualitativo é, ao nosso ver, o melhor para diferenciar o imposto de consumo do imposto de vendas em geral. Isto porque, se o segundo atinge o volume das operações, o primeiro, tanto nas formas do passado como na estrutura atual de muito países, atinge consumos específicos de mercadorias”127.
Esse também o ensinamento de John F. Due:
“Un impuesto a los consumos puede gravar todos o gran parte de los gastos em consumo o sólo aquellos en determinados bienes. El primer
125 Cf. NOGUEIRA, Paulo Roberto Cabral. Do Imposto..., cit., p. 10. 126 Id. Ibid., p. 24.
tipo se conece como impuesto a las ventas y el segundo como sisas o impuesto a los consumos específicos”128.
Na mesma linha Henry Tilbery:
“A tributação de bens de consumo (‘commodity taxation’) pode abranger a totalidade ou a maioria de bens de consumo – isto é, os impostos gerais sobre vendas, - ou pode atingir somente produtos específicos – são os impostos seletivos de consumo.
Os impostos gerais sobre vendas (‘Sales Taxes’) incluem, nas finanças comparadas, os impostos sobre o movimento econômico, ‘general turnover tax’, ‘taxes sur le chiffre d’affaires’, ‘imposta sulla cifra d’affari’ ‘Umsatzsteuer’.
Os impostos seletivos de consumo (‘Excises’) gravam apenas certos produtos como, principalmente, cigarros, bebidas alcoólicas, gasolina, etc; nas finanças comparadas: ‘impôts de consommation’, ‘imposta di consumo’, ‘Spezialverbrauchsteuer’, ‘Spezialakzisen’”129. No sistema tributário que consagra o princípio da capacidade contributiva, a tendência é ligar a carga fiscal sobre as rendas e patrimônio dos contribuintes, aumentando assim os impostos pessoais.
Caberia ao imposto sobre consumo atingir a capacidade contributiva desses contribuintes, por meio do emprego que fazem de suas rendas, alcançando, de preferência, as aplicações suntuárias ou, então, em função de outros interesses extrafiscais.
128 Análisis económico de los impuestos en el cuadro general de las finanzas públicas. Buenos Aires: Librevia El
Ateneo, 1968, p. 260.
129 TILBERY, Henry. O conceito de essencialidade como critério de tributação, In: Estudos Tributários –