Pelo Mandamento Constitucional, o IPI é um imposto seletivo e não- cumulativo. Já, o ICMS, é um imposto não-cumulativo, com restrições, e que poderá ser seletivo.
A seletividade no IPI é absoluta. E quanto à seletividade no ICMS? Qual o alcance da regra que estabelece que o ICMS “poderá” ser seletivo?
Para resposta, voltemos ao tempo, quando da substituição do antigo imposto de vendas e consignações, pelo imposto sobre operações relativas à circulação de mercadorias (ICM).
A Comissão de Reforma212 responsável pela elaboração do anteprojeto que redundou na Emenda Constitucional nº 18 à Constituição de 1946, em seu primeiro relatório afirma que “ao tributo estadual, juridicamente assente, não sobre os produtos postos em circulação, mas sobre as operações por que esta se realiza, corresponde, ao contrário, caráter uniforme quanto a todas as mercadorias213”.
Ainda pelo primeiro relatório da Comissão criada pela Portaria Ministro da Fazenda nº GB-30/65, na parte final do item 3/38, quando se referiu ao ICM e ao IPI, afirmou que “ambos são impostos sobre a circulação, distinguindo-se apenas pelas características extrínseca de ser genérica a incidência do primeiro, ao passo que a do segundo é específica a determinados negócios jurídicos”214.
Assim, percebe-se que o que se buscou foi um imposto geral sobre vendas líquidas (ICM) e um outro seletivo que atinge determinados produtos (IPI), complementando-se. Essa é a situação que encontramos nas maioria dos países.
Para Henry Tilbery, “uma das justificativas principais da existência de dois impostos paralelos sobre o movimento econômico de mercadorias, IPI e ICM (embora com fatos geradores diferentes) consiste no interesse da discriminação de rendas entre os três níveis de governo”215.
Para José Washington Coelho:
“as relações causais entre os impostos sobre circulação de
mercadorias e sobre produtos industrializados exigiram e permitiram o ajustamento de ambos dentro de um sistema de mútua complementação. Ao último reservou-se função disciplinadora do
212 A Comissão criada pela Portaria nº GB-30, de 27 de janeiro de 1965, do Ministro da Fazenda, era formada
por Luiz Simões Lopes: Presidente; Rubens Gomes de Souza: Relator; Gerson Augusto da Silva: Secretário- Executivo; Sebastião Santana e Silva, Gilberto de Ulhôa Canto e Mario Henrique Simonsen: membros.
213 FUNDAÇAO GETULIO VARGAS. Reforma Tributária Nacional. Rio de Janeiro: FGV, nº 17, 1966, p. 48. 214 Reforma..., op. cit. p. 48.
consumo que melhor se compatibiliza com sua incidência jurídica sobre a produção. É no momento desta que a seletividade pode ser atuada objetivamente.
Já o tributo sobre a circulação, que incide sobre as operações através das quais as mercadorias se movimentam, carrega o dever da uniformidade (alíquota uniforme para todas as mercadorias – art. 57). Evita-se, de modo objetivo, a tributação discriminatória em virtude da procedência ou do destino das mercadorias”216 (grifo nosso).
Foi justamente o que buscou o legislador constituinte: um imposto geral sobre venda (ICMS) e um imposto seletivo, sobre determinados produtos (IPI).
Confirmando nosso raciocínio, a Comissão de Reforma, no item 3/39 do seu relatório, afirma que:
“O reconhecimento dessa identidade substancial permite tratar os
dois impostos em forma sistemática e complementar. Assim, ao tributo federal é reservada a função seletiva, disciplinadora dos consumos, mais consentânea com a sua incidência jurídica sobre a produção. Ao tributo estadual, jurìdicamente assente, não sôbre os produtos postos em circulação, mas sôbre as operações por que esta se realiza, corresponde, ao contrário, caráter uniforme quanto a tôdas as mercadorias. Restaura-se, portanto, regra omitida na vigente Constituição, mas necessária, inclusive para assegurar o pleno funcionamento da norma que proíbe a tributação discriminatória em razão da procedência ou do destino dos bens (art. 4º, nº II). Essa limitação seria fácil de infringir se êste impôsto pudesse onerar mais pesadamente os produtos típicos de outros Estados, ou os do próprio Estado, que, por suas naturezas, se destinem à circulação no país, ou à exportação para o estrangeiro; neste último caso, infringida seria,
igualmente, a competência federal específica e exclusiva, prevista no art. 9º, nº II”217(grifo nosso).
Com esse breve histórico, aliado à disposição constitucional do ICMS, procuraremos responder a pergunta feita no início, ou seja, qual o alcance da cláusula constitucional que informa que o ICMS “poderá” ser seletivo.
A Professora Regina Helena Costa, referindo-se ao IPI e ICMS, entende que se trata de uma regra obrigatória:
“Ambos os impostos, como se vê, apresentam como características a não-cumulatividade e a seletividade das alíquotas, que são, ao nosso ver, verdadeiras aplicações do princípio da capacidade contributiva. Observe-se que, embora a dicção constitucional seja distinta quanto à seletividade do ICMS – “poderá”, ao invés de “deverá”, aplicada ao IPI -, em ambas as hipóteses a regra é obrigatória, posto que a noção de “poder” em direito público corresponde sempre a um “dever” do Estado”218.
Assim também leciona Misabel Derzi:
“o art. 155, § 2º, III, em sua literalidade, parece estabelecer a seletividade do ICMS como uma faculdade, diferentemente da imperatividade do mesmo princípio, em relação ao impostos sobre produtos industrializados (art. 153, § 3º, I).
Entretanto, uma interpretação sistemática da Constituição Federal, que consagra o princípio da igualdade e da capacidade contributiva, evidencia que o verbo ‘poderá’, utilizado na redação do art. 150, § 2º, III, como sói acontecer com muitas expressões legislativas, tem conotação de dever ou de imperatividade”219.
217 Reforma..., cit., p. 48-49. 218 O princípio..., cit., p. 99. 219 Nota 2 ao Direito..., cit., p. 438.
Concordamos com tal posicionamento porque entendemos que a seletividade em função da essencialidade do produto é idéia decorrente do princípio da capacidade contributiva, aplicável a todos os impostos. Entendemos, porém, que a seletividade do ICMS não visa o mesmo fim daquela para o IPI, daí a cláusula “poderá”.
A primeira distinção que estabelecemos é no tratamento constitucional desses dois impostos. O IPI é um imposto seletivo, em função da essencialidade do produto, e não-cumulativo, sem restrições. O ICMS é um imposto não-cumulativo, com restrições, e que poderá ser seletivo em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços.
Tem uma razão de ser esse tratamento constitucional, de um e de outro tributo. Essa razão visa preservar as características do ICMS. E quais são elas?
O ICMS é um tributo indireto, sobre operações de circulação de mercadorias, de incidência genérica e de caráter uniforme, de competência das unidades federadas. Essas características inviabilizam a aplicação de um imposto seletivo em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços, de forma plena, absoluta.
Para demonstrarmos a afirmação acima, trataremos inicialmente do conceito de “mercadorias”. Segundo lições de José Xavier Carvalho Mendonça, as coisas, quando objeto de troca, de circulação econômica, tomam o nome de mercadorias. Enquanto se acham na disposição do industrial, que a produz, chama- se produto, manufato, ou artefato, passando a ser mercadoria logo que é objeto de
comércio. Deixa essa condição logo que sai da circulação comercial, passando para o poder ou propriedade do consumidor220.
Diante das características do ICMS e de um conceito tão amplo de mercadoria, como aplicar o princípio da seletividade em função de sua essencialidade?
Sabemos que na tributação indireta, o valor essencialidade pode também ser atendido, de um lado, pela isenção ou aplicação de alíquotas menores para mercadorias indispensáveis e, de outro, pela graduação da alíquota conforme sua escala de utilidade.
Como vimos o ICMS é um imposto de incidência genérica e, como regra, de caráter uniforme. É imposto de sustentação financeira dos Estados. Sendo imposto de incidência genérica e de caráter uniforme, atinge, indiscriminadamente, todas as mercadorias, quando em circulação econômica, desde animais vivos, produtos do reino animal, vegetal e minerais, até as infinitas partes e peças, e materiais secundários.
Essa característica de incidência genérica do ICMS faz com que ele seja o esteio das receitas dos estados. Por tal razão deve-se buscar a proporção ideal entre a satisfação das necessidades individuais e as do estado, para custeio de suas tarefas.
Verificamos também, como regra, uma alíquota uniforme para quase todas as mercadorias, quer para as operações internas, quer para as interestaduais, evitando-se, assim, de modo objetivo, a tributação discriminatória em virtude da procedência ou do destino das mercadorias.
Dentro dessa generalidade e uniformidade, não há como aplicar a seletividade de forma plena, absoluta, por um fator fundamental: a seletividade em função da essencialidade das mercadorias só pode ser auferida em razão das necessidades humanas. Em que momento pode ser auferida? No momento em que classificarmos determinada mercadoria como sendo de primeira necessidade (alimentos, roupa, medicamentos etc.), de semiluxo (fumo, diversões, artigos de esporte etc.) e de luxo (jóias, perfumes, certos tipos de bebidas e de automóveis etc.).
E como fazer essa classificação para as infinitas matérias primas, materiais secundários e de embalagens? Eis aqui a relatividade da seletividade sugerida ao ICMS, pois, para essas mercadorias seria impossível sua graduação em função da essencialidade e, dessa forma, sofrem uma incidência genérica e uniforme, para prestigiar outros direitos.
A cláusula “poderá” atribuída à seletividade do ICMS deve ser entendida da seguinte forma: absoluta, considerada como um dever, impondo a desoneração das mercadorias de primeira necessidade e tributando-se, de forma mais gravosa aquelas classificadas como de semiluxo, de luxo ou supérfluas; e relativa, quando diante das outras infinitas mercadorias objeto de mercancia, face a generalidade e uniformidade de sua incidência.
Essa é a grande diferença entre o ICMS e o IPI, como demonstraremos adiante. Tanto é assim que o Texto Maior, ao se referir ao ICMS, prevê que ele “poderá ser seletivo, em função da essencialidade das mercadorias e dos serviços”, apresentando-se “mercadorias” no plural, característica de generalidade.
Esse raciocínio se coaduna com nosso o sistema constitucional e com o pensamento da Comissão de Reforma, conforme item 3/39 do seu relatório reproduzido linhas atrás221.
Para ilustrar a realidade do nosso ICMS, selecionamos seis estados e algumas mercadorias e serviços. Vejamos, pelo quadro seguinte, como é aplicado o princípio da seletividade:
Mercadorias ou serviços Alíquotas .
SP BA ES MG PR RS
Geral 18% 17% 17% 18% 18% 17%
Arroz e feijão 7% 7% 17% 12% 12% 12%
Ave e gado 12% 17% 17% 12% 12% 12%
Serviços de Comunicações 25% 25% 25% 25% 27% 30% Energia elétrica residencial222 25% 25% 25% 30% 27% 25%
Bebidas alcoólicas 25% 25% 25% 25% 27% 25%
Fumo 25% 25% 25% 25% 27% 25%
Perfumes 25% 25% 25% 25% 25% 25%
Constata-se que os estados atendem a determinação constitucional da seletividade quando se trata de mercadorias supérfluas, imprimindo maior graduação nas alíquotas.
221 Reforma..., cit., p. 48-49.
Agora, em sentido contrário, o que encontramos é uma afronta ao Texto Maior, com a tributação de gêneros alimentícios de primeira necessidade (arroz e feijão) com alíquotas de 7% (SP, BA) e 12% (MG, PR e RS). Veja-se também a excessiva tributação no item energia elétrica.
Mesmo considerando o ICMS como principal esteio de suas finanças, deveriam os estados, na sua imposição, respeitar o princípio da seletividade, em obediência aos princípios maiores da igualdade e da capacidade contributiva, isentando os produtos de primeira necessidade.
O que encontramos, na prática, é uma disputa de força de determinados setores da economia com os governos estaduais. Quanto mais fortalecido, política e economicamente, maior vantagem ele leva, angariando algum benefício, quer pela isenção, quer pela redução da base de cálculo, ou pelo diferimento do imposto.
Podemos perceber que em algumas legislações estaduais, há mais benefícios em função da força política de determinado setor do que pela aplicação concreta do princípio da seletividade em função da essencialidade das mercadorias ou dos serviços. Essa é a seletividade no ICMS. Vejamos a seletividade no IPI.