Denetçinin amacı belirlemiş olduğu yanlışlıkların denetim üzerindeki ve varsa finansal tablolar üzerindeki düzeltilmemiş yanlışlıkların üzerindeki etkisini değerlendirmektir.87
2.2.1. Hile Kaynaklı Önemli Yanlışlıkların Risklerinin Belirlenmesi ve Değerlendirilmesi
BDS-315’de,açıklandığı gibi uygun olarak denetçi, finansal tablolar düzeyinde ve işlem sınıfları, hesap bakiyeleri ve açıklamalara ilişkin yönetim beyanı düzeyinde hile kaynaklı “önemli yanlışlık” risklerini belirler ve değerlendirir. Hasılatın muhasebeleştirilmesini hile kaynaklı “önemli yanlışlık” riski olarak belirlemediği durumlarda yapılması gerekli olan belgelendirmeyi açıklar. Denetçi, Riski değerlendirirken bu sürecinde elde ettiği bilgiler, finansal tablolardaki işlem türleri, hesap bakiyeleri ve dipnot açıklamalarını da dikkate alarak hile ve usulsüzlük riskini belirler. Denetçi yapmış olduğu çalışmalar doğrultusunda, bu belirlediği önemli
yanlışlık riskleri derecelendirilerek kontrol faaliyetlerini düzenler. 88
86Çelik, a.g.e., s.170.
87BDS- 450, 3 ncü Md. 88BDS- 240, 26 ncı Md.
34
“Değerlendirilmiş faaliyet raporunu hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerini önemli riskler olarak ele alır ve bu yüzden, henüz yapılmadıysa, kontrol faaliyetleri dâhil, işletmenin bu tür risklere yönelik kontrollerini anlamak zorundadır.”89
2.2.2. Değerlendirilmiş Hile Kaynaklı “Önemli Yanlışlık” Risklerine Karşı Yapılacak İşler
BDS-330’da belirlenmiş olan önemli yanlışlık riskini finansal tablolar düzeyinde değerlendirilmiş hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerine karşı yapılacak genel işleri belirler.90
-Denetçi, önemli yanlışlık risklerine karşı denetimi verileceği kişilerin bilgi, beceri ve kabiliyetine göre personel seçer ve görevlendirir.
-İşletmenin muhasebe politikaları seçimi, uygulaması, yönetimin hileli finansal raporlama çabasından kaynaklanan bir göstergesi olup olmadığını değerlendirir.
“-Denetim prosedürlerinin niteliği, zamanlaması ve kapsamının seçimine, öngörülemezlik unsurunu dâhil eder
BDS 330’a uygun olarak denetçi, yönetim beyanı düzeyinde değerlendirilmiş hile kaynaklı önemli yanlışlık risklerine; niteliği, zamanlaması ve kapsamıyla karşılık veren denetim prosedürlerini tasarlar ve uygular.” Yönetim hile yapmaya elverişli bir konumdadır ve bu risk tüm işletmelerde mevcuttur. Yönetim tarafından muhasebe kayıtları manipüle edilebilmesi ve hileli finansal tabloların hazırlanması, ciddi ve önemli risktir. Denetçi işletme yönetimine yönelik denetim prosedürlerini uygularken; -Defteri kebire aktarılan kayıtların usulüne göre aktarılıp aktarılmadığını, finansal tablolardaki düzeltmelerin usulüne göre yapılıp yapılmadığını test eder ve sorgular.
-İşletme yönetimin taraflılığını, ve hile kaynaklı önemli yanlışlık riskini değerlendirip gözden geçirir.
-Denetçi, çevresinde veya denetim sırasında edindiği bilgiler doğrultusunda, olağan dışı görünen işlemler, iş mantığı çerçevesinde, varlıkların kötüye kullanımının gizlenmesi amacıyla yapılıp yapılmadığının gözden geçirmek ve sorgulamak.
Denetçi, yönetimin ihlal etmiş olduğu kontrollerden dolayı oluşabilecek önemli riskleri için ek denetim prosedürlerine ihtiyaç olup olmadığına karar verir. 91
89BDS-240, 27 ncı Md.
90BDS-315, 25 nci Md.
35
2.2.3. Denetim Kanıtlarının Değerlendirilmesi
BDS-240’ da elde edilmiş olan denetim kanıtlarının nasıl değerlendirilip bunları nasıl kullanılacağını açıklamıştır. Denetçi, edindiği bilgiler doğrultusunda, genel sonuca ulaşırken, uyguladığı hile denetim teknikleri doğrultusunda önemli yanlışlık riskinin var olup olmadığını değerlendirir. Bir yanlışlık belirlemesi halinde ise, hilenin düşük olduğunun kabul ederek, baştan yönetimin beyan açıklaması olmak üzere tüm denetim yanlışlığın etkilerini baştan sona gözden geçirir.
Bu hile ve hatanın yönetimden kaynaklandığı kanısı varması ise, tüm denetim kanıtlarını tekrar gözden geçirir. Finansal tabloların önemli bir yanlışlık içerip içermediği sonucuna ulaşamaması, önemli yanlışlık bulunduğunun kanısına varması halinde denetçi bunun denetime etkilerini değerlendirir.92
2.2.4. Denetçinin Denetime Devam Edememesi
“BDS 240 da denetçinin denetime devam edememesi konularını düzenlemiştir. Hile kaynaklı veya hile kaynaklı olduğundan şüphelenilen bir yanlışlığın sonucu olarak, denetime devam etme imkânının sorgulanmasına sebep olacak istisnai durumlarla karşılaşması hâlinde, denetçinin seçimi yapan kişi ya da kişilere veya bazı durumlarda düzenleyici kurumlara durumu rapor etme zorunluluğunun bulunup bulunmadığı dâhil olmak üzere, içinde bulunduğu şartlarda geçerli olan mesleki ve yasal sorumluluklarını belirler denetimden çekilmenin uygun olup olmadığını mütalaa eder. Denetimden çekilmesi hâlinde, yönetime ve üst yönetimden sorumlu olan kişilere denetimden çekilmenin gerekçelerinin müzakeresi yapılır ve bunun rapor edilip etmemesinin gerektiren yükümlülüklerin olup olmadığına karar verilir.”93
2.2.5. Yazılı Açıklamalar
BDS 240’ a göre denetçi gerekli gördüğü denetim kanıtları ile ilgili üst yönetimden yazılı açıklama isteyebilir. Bunlar kısaca özetlemek gerekirse, iç kontrol işleyişine, uygulanmasına ve sürdürülmesine ilişkin, finansal tablolarda önemli hile yapabilecek kişilerin hileler hakkında sahip oldukları bilgileri açıkladıklarına, çalışanların ve iç denetçileri hile ilgili bilgi ve şüphelerini denetçiye açıkladıklarını yazılı olarak isteyebilir.94
92BDS- 240, 34-35-36-37 nci Md.
93BDS- 240, 38 nci Md. 94BDS- 240, 39 ncu Md.
36
2.2.6. Yönetim ve Üst Yönetimden Sorumlu Olanlarla Kurulacak iletişim BDS 240’ a göre denetçinin yönetim ve üst yönetimle kuracağı iletişim biçimini düzenler. Bu düzenlemeye göre, hileyi tespit etmesi veya olabileceğine kanısına varan denetçi bu durumu üst yönetime zamanında bildirir.95
2.2.7. Mevzuatı Uygulayan ve Düzenleyici Kurumlarla Kurulacak İletişim BDS 240’ da denetçinin, bir hileyi tespit etmesi veya hileden şüphelenmesi hâlinde, sorumluluklarını gözden geçirerek yapılan müzakere sonucunda, hile veya hile şüphesini işletme dışındaki bir tarafa raporlama sorumluluğunun bulunup bulunmadığına karar verir. 96 6102 sayılı TTK 554 ncü maddesine göre sır saklama yükümlüğü ile kısıtlamaktadır. Bu karar doğrultusunda, denetçinin müşteri bilgilerinin gizliliğini esas alır korunmasına ilişkin mesleki yükümlülüğü (sır saklama yükümlülüğü) böyle bir raporlama yapılmasını engelleyebilmekle birlikte; bazı durumlarda denetçinin yasal sorumlulukları, gizliliğin korunmasıyla ilgili mesleki yükümlülüğünü ortadan kaldırabilir. 97
2.2.8. Belgelendirme
BDS 315kapsamındaki çalışma kağıtlarına, BDS 240’ da98 belgelendirme başlığı altında, denetçinin sorumluluklarında incelemiştir.
Çalışma kağıtlarında, denetimi yapılan finansal tabloların önemli yanlışlık riskleri konusunda denetim ekibi içinde müzakere ve alınan kararlar, finansal tablo düzeyinde önemli yanlışlık riskleri, yapılacak işler ve denetim prosedürleri ve bağlantısı ve sonuçlarıdır. Denetçi, yaptığı hile ve önemli yanlışlık risklerini çalışma kağıtlarına dahil eder.
95BDS- 240, 40-41-42 nci Md.
96BDS- 240, 43 ncü Md.
976102 Sayılı TTK, 554 ncü Md, 13 Ocak 2011 98BDS- 240, 44-45-46-47 nci Md.
37
ÜÇÜNCÜ BÖLÜM
BİR ANONİM ŞİRKETİN FİNANSAL TABLOLARINDA HİLENİN TESPİTİNE YÖNELİK UYGULAMA