Denetçinin bağımsızlığını incelemeden önce bağımsız denetimin tanımı, amacı ve kapsamı konusunda bilgi vermek yerinde olacaktır.
1.4.1. Bağımsız Denetimin Tanımı
Bağımsız denetim, bağımsız denetçiler tarafından defter kayıt ve belgeler üzerinde yapılır. Denetleme sırasında Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve standartlarına uyumluluk esas alınır. Bağımsız denetimde, denetçi denetlenen işletmeden bağımsız olarak hareket eder ve denetim hizmetini serbest meslek mensubu olarak yürütür. Bir başka ifadeyle, denetçi ve denetlenen işletme arasında herhangi bir organik ilişki bulunmamaktadır.
Bu bağlamda bağımsız denetim; bağımsız denetçiler tarafından, ilgili mevzuat hükümleri, Genel Kabul Görmüş Muhasebe İlke ve standartları, finansal tablolar ilkeleri ışığında, denetlenen işletmelerin defter, belge ve kayıtlarının denetleme ilke ve standartlarına göre incelenerek, inceleme sonucunda ulaşılan bulgulara göre finansal tablolarının gerçek durumu yansıtıp yansıtmadığının tespit edilip denetim raporunun ilgililere bildirilmesi sürecidir.32
32 Özer, ss. 25-26.
19
Sermaye Piyasası Kurulu’nun “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliği’nin (Seri: X, No: 22)” 4. maddesinde bağımsız denetim33;
“İşletmelerin kamuya açıklanacak veya Kurulca istenecek yıllık finansal tablo ve diğer finansal bilgilerinin, finansal raporlama standartlarına uygunluğu ve doğruluğu hususunda, makul güvence sağlayacak yeterli ve uygun bağımsız denetim kanıtlarının elde edilmesi amacıyla bağımsız denetim standartlarında öngörülen gerekli tüm bağımsız denetim tekniklerinin uygulanarak, defter, kayıt ve belgeler üzerinden denetlenmesi ve değerlendirilerek rapora bağlanmasıdır”
şeklinde tanımlanmıştır.
Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu (BDDK)’nun “Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri Hakkında Yönetmeliğin”34 5. maddesinde bağımsız denetim;
“Bankaların hesap ve kayıt düzeni ile finansal tablolarının doğruluğunun, güvenilirliğinin, bankacılık düzenlemelerine uygunluk derecesinin araştırılması ve sonuçlarının ilgili taraflara bildirilmesi amacıyla kanıt toplanması ve bu kanıtların değerlendirilmesi sonucunda görüş oluşturulması ve rapora bağlanması aşamalarından oluşan süreçtir.”
şeklinde ifade edilmiştir.
“Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin”35 48.maddesinde de;
33
Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliğ (Seri: X, No: 22), 12.06.2006 Tarih ve 26196 (Mükerrer) sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
34 Bankalarda Bağımsız Denetim Gerçekleştirecek Kuruluşların Yetkilendirilmesi ve Faaliyetleri
Hakkında Yönetmelik, 01.11.2006 Tarih ve 26333 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
35
Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik, 03.01.1990 Tarih ve 20391 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
20 “Muhasebe; kurum ve kuruluşların ekonomik faaliyetlerinin rakamsal kayıtlarını düzenler, bu bilgileri faaliyetler ve sonuçları ile ilgililere doğru ve açık
şekilde iletir.
Denetim ise; bu bilgilerin ilgili mevzuat ve genel kabul görmüş muhasebe prensiplerine uygun olarak ekonomik olayların gerçek mahiyetinin kayıtlarda yer alıp almadığını tarafsız olarak kanıtları ile araştırarak sonuçlandıran ve onaylanan sistematik çalışmadır”
şeklinde yer almıştır. Söz konusu yönetmeliğe göre; denetim faaliyetlerinden “onaylama” beklenmektedir. Oysa, uluslararası uygulamalara göre denetim faaliyetleri sonucunda “görüş bildirme” istenmektedir.
Yukarıda belirtilen tanımlardan da görülebileceği gibi gerek Sermaye Piyasası Kurulu ile Bankacılık Düzenleme ve Denetleme Kurumu’nun bağımsız denetim mevzuatında gerekse 3568 sayılı Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu’na bağlı yönetmelikte yer alan tanımların benzer yönleri bulunmaktadır. Ancak söz konusu tanımlarda, kurumsal düzenlemelerden kaynaklanan farklar olması denetimin tanımındaki bu birlikteliği bozmamaktadır.
1.4.2. Bağımsız Denetimin Amacı ve Kapsamı
Sermaye Piyasası Kurulu’nun “Sermaye Piyasasında Bağımsız Denetim Standartları Hakkında Tebliği’nin (Seri: X, No: 22)” Bağımsız Denetimin Amacı ve Genel İlkeleri başlığını taşıyan 3. maddesinde bağımsız denetimin amacı;
“Finansal tabloların finansal raporlama standartları doğrultusunda bir işletmenin finansal durumunu ve faaliyet sonuçlarını tüm önemli yönleriyle gerçeğe uygun ve doğru bir biçimde gösterip göstermediği konusunda bağımsız denetçinin görüş bildirmesini sağlamaktır.
21 Bağımsız denetçinin görüşü, finansal tabloların güvenilirlik derecesini yükseltmekle beraber, bu görüş finansal tabloları bağımsız denetime tabi tutulan işletmenin gelecekteki durumu hakkında ve işletme yönetiminin işletmenin faaliyetlerini etkin ve verimli bir biçimde yönettiğine dair bilgi sağladığı şeklinde değerlendirilmez”
şeklinde ifade edilmektedir.
“Serbest Muhasebeci, Serbest Muhasebeci Mali Müşavir ve Yeminli Mali Müşavirlerin Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmeliğin” 49. maddesinde ise denetimin amacı;
“Firma, kurum ve kuruluşların sahip ve ortaklarına, alacaklıları ile kredi kuruluşlarına, işçi ile işveren kuruluşlarına, devletin ekonomik ve idari birimleri ile ayrıca vergi idaresine bunların finansal tablolarında yer alan kayıtların gerçeğe uygun, doğru ve güvenilir olduğunu ortaya koymaktır”
şeklinde tanımlanmıştır.
SPK mevzuatında yer alan amaç ile yukarıdaki amaç arasında farklılık olduğu görülmektedir. Söz konusu farklılık, SPK mevzuatındaki ifadede denetimin yalnızca SPK ile ilgili boyutunun ele alınmasından kaynaklanmaktadır. 3568 sayılı Kanun’da yer alan ifade ise, daha genel amaçlı olup vergi idaresine karşı finansal tabloların gerçeği yansıttığı, doğru ve güvenilir olduğu hususunun da tasdikini kapsar.