– Aynı Tebliğin;

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À vista das pertinentes considerações tecidas em linhas pretéritas, as quais foram imprescindíveis para a melhor compreensão do presente tópico, passa- se agora a discorrer sobre um dos pontos principais do presente estudo, qual seja, dissertar acerca dos limites entre o planejamento tributário e fraude.

De uma maneira simplória e direta, pode-se afirmar que o limite entre o planejamento fiscal e a fraude tributária é a licitude. Tal declaração não é incorreta e é a resposta resumida mais utilizada pelos autores que se dedicaram a versar sobre o tema. Para complementar a resposta é necessário, no entanto, abordar as fronteiras legais entre licitude e ilicitude no planejamento tributário.

De maneira exemplificativa, imagine-se que um determinado contribuinte realiza a prestação de serviços em um ano fiscal, mas solicita ao seu cliente e devedor que realize o pagamento do seu trabalho somente no ano posterior, a fim de obter benefícios tributários. Nesse caso, estaria configurado um exemplo clássico de planejamento tributário, visto que o fato gerador, recebimento do pagamento, efetivamente ocorreu no ano posterior, portanto, a conduta do contribuinte se mostraria lícita.

Ocorre que, se o contribuinte recebe o pagamento no mesmo ano em que presta o serviço, mas informa ao fisco que recebeu no ano posterior, configurada está uma divergência entre o fato, elemento do mundo fenomênico, e o significado jurídico de tal acontecimento, inconsistência a qual é classificada como fraude, portanto, ilícito tributário.

Entretanto, afastando-se dos exemplos e partindo para a análise da prática, é extremamente complicado estabelecer distinção entre fraude e planejamento tributário. Machado Segundo e Machado (2016, p. 263) asseveram:

Nessa ordem de ideias, torna-se menos clara a distinção entre planejamento e fraude, pois nem sempre é fácil identificar se o sujeito passivo praticou um fato “x” mas declarou ter praticado fato “y” (fraude) ou se ele realmente praticou o fato “y”, fazendo, assim, com que não incidisse a norma que tinha como suporte fático o fato “x” (planejamento). Isso porque não é da mera declaração de um fato bruto que se está cogitando (choveu ou não choveu?), mas da declaração de um fato institucional, vale dizer, um fato que, em larga medida, é constituído pelos sujeitos que dele tratam (houve aumento de capital ou emissão de debêntures com juros proporcionais aos lucros da companhia emissora?).

Assim, aplicando o exposto ao planejamento sucessório e empresarial por meio de uma holding, caso duas pessoas jurídicas diferentes, com atividades

distintas, sejam estruturadas, com o intuito de diminuir seus gastos tributários, para dividir uma operação complexa em várias etapas, cada empresa realizando uma fase do ciclo de produção, por exemplo, não haveria abuso de forma jurídica caso as pessoas jurídicas efetivamente funcionem de forma independente uma da outra53.

Já se existirem apenas dois contratos sociais, novamente tratar-se-á de um caso no qual a realidade jurídica será divergente da realidade fática, o que permitirá o Fisco a desconsiderar a existência de duas pessoas distintas, considerando aquilo que realmente ocorre, uma operação feita por apenas uma empresa.

Aprofundando nesse mesmo exemplo, pode-se problematizar o caso se forem adicionados elementos que gerem dúvidas acerca da funcionamento ou não de duas pessoas jurídicas distintas. Estar-se-ia, novamente, em uma zona nebulosa que dependeria de uma análise mais acentuada do caso concreto.

O legislador pátrio, visando facilitar a distinção de tal zona de penumbra pelo fisco, estabeleceu o que a doutrina tributária denomina norma geral antielisão, art. 116, parágrafo único do Código Tributário Nacional54, uma norma que tem como finalidade autorizar a cobrança de tributo que, como consequência da elisão fiscal, não seria devido.

O meio para atingir tal objetivo é mediante a desconsideração de atos ou negócios jurídicos lícitos praticados no intuito de o particular se eximir da tributação ou reduzi-la a patamares bem menos onerosos. O seu procedimento foi previsto na MP 66, a qual não veio a ser convertida em lei.

Dentre os vários argumentos que defendem a inaplicabilidade de tal

53 _{“IRPJ – Transferência de receitas – Evasão fiscal. Há evasão ilegal de tributos quando se criam} oito sociedades de uma só vez, com os mesmos sócios, que, sob a aparência de servirem à revenda dos produtos da recorrente, têm, na realidade, o objetivo admitido de evadir tributo, ao abrigo do regime de tributação mitigada (lucro presumido).” (Acórdão 103-07260, rel. Renato Hasegawa Lousano, sessão de 25.2.1996). Em tal caso, uma empresa tributada pelo lucro real vendia as mercadorias a valor de custo e as oito empresas revendiam a valor de mercado. O CARF entendeu haver simulação, visto que as oito empresas não possuíam funcionários ou estrutura própria, caracterizando a fraude.

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Art. 116. Salvo disposição de lei em contrário, considera-se ocorrido o fato gerador e existentes os seus efeitos:

I - tratando-se de situação de fato, desde o momento em que o se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias a que produza os efeitos que normalmente lhe são próprios;

II - tratando-se de situação jurídica, desde o momento em que esteja definitivamente constituída, nos termos de direito aplicável.

Parágrafo único. A autoridade administrativa poderá desconsiderar atos ou negócios jurídicos praticados com a finalidade de dissimular a ocorrência do fato gerador do tributo ou a natureza dos elementos constitutivos da obrigação tributária, observados os procedimentos a serem estabelecidos em lei ordinária. (Incluído pela Lcp nº 104, de 2001)

norma, o mais contundente é o que a parte final do texto do parágrafo aduz que uma lei será estabelecida para regular os procedimentos. Tal legislação, até agora, não existe. Hugo de Brito Machado (2014, p. 135) afirma:

Assim, sem que exista lei ordinária cuidando do procedimento a ser adotado pela autoridade administrativa para a desconsideração de atos ou negócios jurídicos com fundamento na denominada norma geral antielisão, é indiscutível que essa norma ainda não pode ser aplicada55.

Tal Medida Provisória previa um procedimento que ia ao encontro do princípio do contraditório e da ampla defesa, visto que delineava de forma sistemática o procedimento de apuração de desconsideração e, ao final do processo, permitia ao contribuinte o pagamento, no prazo de 30 dias, do tributo devido sem a incidência de multa.

Ocorre que, como hipótese ensejadora de fraude, a Medida Provisória 66 admitia a importância do propósito negocial na ocorrência de atos ou negócios jurídicos. Por essa corrente, um ato jurídico com motivação exclusivamente tributária deveria ser considerado ilegal.

Ocorre que a escolha de uma forma jurídica, por exemplo, com motivo exclusivamente extratributário, por si só, não é motivo para a desconsideração do ato, visto que a legislação tributária consagra o direito ao planejamento tributário, baseada no princípio constitucional da livre iniciativa, no princípio da legalidade tributária e na inadmissibilidade da tributação por analogia. Existem precedentes do CARF nesse sentido:

Planejamento tributário – Motivo do negócio – Conteúdo econômico – Propósito negocial – Licitude.

Não existe regra federal ou nacional que considere negócio jurídico inexistente ou sem efeito se o motivo de sua prática foi apenas economia tributária. Não tem amparo no sistema jurídico a tese de que negócios motivados por economia fiscal não teriam “conteúdo econômico” ou “propósito negocial” e poderiam ser desconsiderados pela Fiscalização. O lançamento deve ser feito nos termos da lei.56

SIMULAÇÃO DE NEGÓCIOS.

O planejamento tributário que é feito segundo as normas legais e que não configura as chamadas operações sem propósito negocial, não pode ser considerado simulação se não há elementos suficientes para caracterizá-la. SIMULAÇÃO. SUBSTÂNCIA DOS ATOS

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Da mesma maneira entende o antigo Conselho de Contribuintes: “o dispositivo previsto no parágrafo único do artigo 116 do CTN, [...] reveste-se de eficácia limitada, ou seja, dependia, à época da ocorrência dos fatos geradores alcançados pelo lançamento de ofício, da existência de norma integradora.“ (CINTRA; MATTOS, 2016, p. 150)

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Não se verifica a simulação quando os atos praticados são lícitos e sua exteriorização revela coerência com os institutos de direito privado adotados, assumindo o contribuinte as consequências e ônus das formas jurídicas por ele escolhidas, ainda que motivado pelo objetivo de economia de imposto.57

O contribuinte é livre para escolher a forma menos onerosa com a qual a atividade empresarial será desenvolvida, desde que tal planejamento respeite os limites impostos pela legislação tributária. A legalidade tributária possui justamente essa função limitadora, a de que somente a lei pode descrever a hipótese de incidência tributária, estando vedada pelo CTN a tributação por analogia.

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