Como pôde ser intuído de vários momentos dos capítulos anteriores, o ato de classificar comporta uma série de requisitos e finalidades para alcançar o seu objetivo de simplificação e generalização congruente de um conjunto de objetos, ressaltando suas similaridades e diferenças.
É dizer, o ato de classificação é uma operação lógica que comporta uma observação de um conjunto de dados brutos e sua diferenciação a partir de uma homogeneidade dos objetos e uma diferença específica entre eles, perfazendo uma classificação de primeira ordem tendente a conotação e não a denotação,
sendo forma de generalização, como dito170.
Neste contexto, critérios são delimitados como elementos destes caracteres e permitem a divisão do mundo através da construção de classes seguindo objetivos pré-estabelecidos, do que, neste sentido, o ato de classificar é sempre finalístico, utilitarista, arbitrário e individual.
Complementarmente, este ato de classificar pode ser sobreposto em múltiplas formas, com classificações que podem ser visualizadas de maneira isolada
170 Como marco teórico destas idéias: CARVALHO, Paulo de Barros. Direito Tributário: linguagem
ou de maneira combinada entre si, permitindo classificações de segunda ordem, subclassificações.
Ainda, apresenta-se a idéia de que o ato de classificar pode utilizar uma estrutura fractal, ou seja, forma dentro da forma, repetindo-se continuamente, utilizando o mesmo critério de divisão de mundo, mesmo elemento de classificação, aplicando-o a cada uma de suas partes restantes.
No campo do direito tributário, após a definição do conceito de tributo, espécies são construídas do ponto de vista teórico agrupando características comuns e delimitando, legalmente, quais as conseqüências jurídicas do enquadramento neste regime específico das espécies tributárias.
Na doutrina nacional, duas correntes sobre a classificação dos tributos se destacam em sua amplitude e disseminação: a corrente das três e cinco espécies tributárias.
Historicamente, a classificação em três hipóteses tributárias foi desenhada no contexto das constituições anteriores a atual, através da interpretação
do artigo 4º do CTN por autores como Barros Carvalho171, que utiliza a conjugação
entre o critério material e base de cálculo da regra-matriz de incidência tributária como forma de definir as espécies tributárias.
Verifica-se que nesta classificação é utilizado um esquema auto- referente a partir da norma jurídico tributária em sentido estrito, em seu campo
hermético, no chamado S3 de Barros Carvalho172.
Neste contexto, a partir do elemento homogêneo de ser tributo e a diferença específica da vinculação com uma atividade estatal, delimitam-se as espécies:
171 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20ª edição. São Paulo: Saraiva, 2008. 172 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20ª edição. São Paulo: Saraiva, 2008.
• Impostos, nos quais não há vinculação com atividade estatal voltada para o contribuinte;
• Taxas, nas quais existe uma atividade estatal de prestação de
serviço público específico e divisível para o contribuinte; e
• Contribuições de melhoria, em que ocorre, indiretamente,
benefício ao contribuinte.
Adicionalmente, recorda-se que, no plano constitucional, algumas hipóteses de impostos são desenhadas, restando a competência residual da União, do qual se destacam:
• Impostos que gravam o comércio exterior, competência da
União: Imposto de importação e exportação.
• Impostos sobre o patrimônio e a renda: IR, ITR e Imposto
sobre grandes fortunas, competência da União; IPVA, Estados e Distrito Federal; e, o IPTU, município.
• Impostos sobre transmissão, circulação e produção: Imposto
sobre transmissão causa mortis ou doação e ICMS competência dos Estados e Distrito federal; Imposto sobre transmissão inter vivos e ISS, município; e, o IPI e IOF, União.
• Impostos extraordinários, que a União poderá instituir em
caso de iminência ou de guerra externa, compreendidos ou não em sua competência.
• Impostos previamente indeterminados, a União possui a
competência residual, por meio de Lei complementar, com as limitações de vedação ao bis in idem e a cumulatividade.
Com relação às taxas e contribuições de melhoria, a competência tributária depende do ente que oferece estes serviços públicos que defluem na sua utilização efetiva ou potencial ou exercício do poder de polícia (taxa) ou daqueles que defluem a valorização do imóvel por decorrência de obra pública (contribuições de melhoria).
Sob este ângulo, as contribuições e os empréstimos compulsórios são reconduzidos a uma destas categorias tributárias, possuindo, entretanto, caracteres específicos que os diferenciarão, a exemplo, em uma categoria/classificação de segunda ordem.
Segunda forma de classificar é aquela que delimita cinco espécies tributárias, a partir da combinação de três critérios jurídicos: a vinculação a uma atividade estatal; a destinação específica do produto da arrecadação; e devolutibilidade173.
Para tal classificação, além das três espécies originárias, separar- se-iam as contribuições a partir da destinação dos valores arrecadados a um fundo específico e os empréstimos compulsórios através de sua devolutibilidade.
Seguindo esta classificação, as contribuições seriam subdivididas em174:
• Sociais, ou seja, vinculadas a um fim da ordem social como a
manutenção do sistema da seguridade social, como a COFINS;
173 A exemplo: MARQUES, Márcio Severo. Capítulo I – Espécies Tributárias. In: SANTI, Eurico
Marcos Diniz de. (coord.) Curso de especialização em direito tributário: estudos analíticos em
homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005. P. 37 -62; GAMA, Tácio
Lacerda. Contribuição de intervenção no domínio econômico. 1ª Ed. São Paulo: Quartier Latin, 2003; entre outros.
174 A exemplo: GAMA, Tácio Lacerda. Contribuição de intervenção no domínio econômico. 1ª Ed.
• Interventivas, ou seja, aquelas que visam intervenção direta ou indireta no domínio econômico, como as CIDEs; e
• Corporativas, ou seja, em defesa de categorias profissionais
ou econômicas, como as contribuições para o sistema S (SESI, SENAC e SENAI).
Neste sentido, esta classificação está localizada no S4 de Barros
Carvalho175, ou seja, na composição do ser sistema, (re)ordenação através das
regras de combinação e subordinação, na inter-textualidade normativa, de uma forma heteroreferente.
Conclusão derivante desta assertiva é a de que as duas classificações não são incompatíveis, mas tomam pontos de partida momentos da construção de sentido distintos e possuem finalidades diversas.
Recorda-se que uma crítica a classificação em cinco espécies pode ser aduzida se esta for realizada sem algumas especificações.
Estas especificações/esclarecimentos surgem pelo simples fato que sendo binário o critério de classificação e tendo 3 critérios de classificação que produzem classes distintas, assimétricas, seria necessário delimitar que a fórmula do
número de classes possíveis seria 2n, ou seja, no caso, concreto 8 classes, como
alertado por De Santi176 e por Ayres Barreto177.
Para estes autores, das três classes restantes, uma é inconstitucional e as outras duas vazias.
Delimitando-se a classificação adotada, tem-se que sob um ângulo global é inconveniente o uso da classificação em três espécies, pelo simples motivo
175 CARVALHO, Paulo de Barros. Curso de Direito Tributário. 20ª edição. São Paulo: Saraiva, 2008. 176 SANTI, Eurico Marcos Diniz de. Classificações no sistema tributário Brasileiro. In: Justiça
Tributária: 1° Congresso internacional de direito tributário – IBET, Max Limonad, São Paulo, 1998.
177 Barreto, Paulo Ayres. Contribuições Regime Jurídico, Destinação e Controle. 1ª Ed. São
pragmático das referências da atual Carta a, pelo menos, cinco nomenclaturas, espécies tributárias.
Porém, é importante delimitar que as contribuições devem, especialmente, na composição de sua base de cálculo, ser reconduzidas a sua espécie originária de impostos, taxas ou contribuições de melhoria, para compreender, a partir das relações e funções da base de cálculo, sua forma de expressão quantitativa.
Problema adicional é desenhado, pragmaticamente, pela indeterminação da categorização da Contribuição de iluminação pública, pois esta detém os caracteres de vinculação direta e indireta a prestação estatal, pois existe o benefício direto, na testada do imóvel, vinculado ao contribuinte e, ainda, existe o benefício indireto da coletividade.
Solução dada a esta figura é que pode se subdividir a prestação entre duas espécies distintas, pois a classificar em espécie anômala poderia ser tomado como uma forma não possível de classificação.
Cite-se que, obviamente, uma forma possível de classificação dos tributos é por meio da competência do ente tributante, separando-se, portanto, nos de competência federal, estadual e municipal e suas respectivas espécies
concorrentes ou não, de acordo com o artigo 145 da Carta178, que perfaz uma
classificação de primeira ou segunda ordem, a depender da sobreposição ou não com a classificação supra.
Conclusivamente, a classificação adotada dependerá da circunstância e do objetivo específico da tomada de posição e decisão, apesar de, deixar claro que a classificação em cinco espécies deve ser limitada/especificada por
178 Art. 145. A União, os Estados, o Distrito Federal e os Municípios poderão instituir os seguintes
tributos: I - impostos;
II - taxas, em razão do exercício do poder de polícia ou pela utilização, efetiva ou potencial, de serviços públicos específicos e divisíveis, prestados ao contribuinte ou postos a sua disposição; III - contribuição de melhoria, decorrente de obras públicas.
aquela das três espécies, seguindo, aproximadamente, o modelo de De Santi179 com seus impostos com destinação e sem destinação.
Como exemplo desta afirmação tem-se o caso dos tratados para evitar a dupla tributação nos quais não há previsão a respeito de sua aplicabilidade
sobre as contribuições180, mas estas podem ser classificadas como impostos e
serem objeto das remissões destes tratados.