Não há dúvida de que o sistema jurídico é composto tanto por regras, quanto por princípios. Não se nega o caráter normativo dos princípios jurídicos. Entrementes, os princípios consagrados na Constituição Federal são vários e sempre têm aqueles que se identificam mais com um assunto específico regulado pelo Direito. Assim se pode falar do princípio da igualdade tributária no âmbito do cooperativismo.
É evidente que o princípio da igualdade não é um postulado específico da tributação. Longe disso, o princípio da igualdade possui penetração em todas as searas reguladas pelo Direito. Diz-se, inclusive, que um dos fundamentos de todo o sistema jurídico é buscar o equilíbrio das relações sociais, notadamente por meio do tratamento igual entre iguais, e desigual entre desiguais.
Desta sorte, o primado em testilha é um instrumento eficiente para compreender melhor a tributação dos atos cooperativos. Dito de outro modo, verificamos pela sua própria natureza, o ato cooperativo difere daqueles atos negociais praticados pelas sociedades empresárias. Portanto, mesmo que as cooperativas sejam uma modalidade de sociedade que fomentam a economia, seus
desígnios não se compadecem com as atividades de cunho lucrativo. Por isso mesmo, não deve haver o mesmo tratamento tributário.
Nos termos da Constituição Federal, verbis:
Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à segurança e à propriedade, nos termos seguintes:
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito Federal e aos Municípios:
II - instituir tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por eles exercida, independente- mente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos;
Como se afirma, a igualdade está contemplada claramente no caput, do artigo 5º, da Carta Magna. Do mesmo modo, quando o constituinte estatuiu no inciso II, do artigo 150, que não haverá tratamento desigual entre contribuintes que se encontrem em situação equivalente, está reafirmando a importância que se deve dar a este primado na seara tributária. Partindo da premissa de que as sociedades cooperativas não são iguais às demais sociedades, evidentemente não são contribuintes da mesma categoria, ou seja, não estão em pé de igualdade.
Todavia, deve-se divisar a destinação deste comando normativo de hierarquia constitucional. Afinal de contas, o dito princípio da igualdade é uma ordem destinada ao legislador ou ao aplicador da lei? Sabe-se que é penoso caminhar pelos trilhos da igualdade, sobretudo em matéria tributária, por ser o foco deste trabalho, para que se chegue a uma única resposta satisfatória sobre o seu sentido e alcance.
O próprio professor Paulo de Barros Carvalho reconhece a dificuldade desta questão:
O conceito de igualdade, porém, não é de fácil determinação. Autores ilustres pretenderam demarcá-lo, encontrando acerbas dificuldades, pois os valores não podem ser objetivados. Em função de sua plasticidade, amolda-se diferentemente aos múltiplos campos de incidência material das regras jurídicas, o que torna penosa a indicação precisa do seu conteúdo.53
Mesmo diante de toda a dificuldade propalada pelas maiores autoridades da Ciência do Direito, no caso concreto, onde estamos tratando da tributação das sociedades cooperativas, algum avanço sobre a aplicação do princípio da igualdade pode ser feito.
Tomamos como ponto de partida que o princípio da igualdade tributária é um comando destinado não somente ao legislador, mas também, ao aplicador do direito. Justamente por se tratar de um primado constitucional, sempre será tido como um guia na criação e aplicação das leis. Assim, se o legislador não anda bem e cria leis contrariando este postulado, o aplicador deverá estar atento para melhor interpretar o Direito. Tendo a lei respeitado o princípio da igualdade tributária, o aplicador não poderá ir contra, pois, caso assim faça, sua decisão deverá ser reformada.
Sobre este assunto, bem explica Luciano Amaro:
Esse princípio implica, em primeiro lugar, que, diante da lei “x”, toda e qualquer pessoa que se enquadre na hipótese legalmente descrita ficará sujeita ao mandamento legal. Não há pessoas “diferentes” que possam, sob tal pretexto, escapar do comando legal, ou ser dele excluídas. Até aí, o princípio da igualdade está dirigido ao aplicador da lei, significando que este não pode diferenciar as pessoas, para efeito de ora submetê-las, ora não, ao mandamento legal (assim como não se lhe faculta diversificá-las, para o fim de reconhecer- lhes, ora não, benefício outorgado pela lei). Em resumo, todos são
iguais perante a lei.
Mas há um segundo aspecto a ser analisado, no qual o princípio se dirige ao próprio legislador e veda que ele dê tratamento diverso para situações iguais ou equivalentes. Ou seja, todos são iguais perante o
legislador (= todos devem ser tratados com igualdade pelo
legislador).54
No caso da tributação das sociedades cooperativas deve-se recordar que existe previsão no artigo 146, III, c, da Constituição Federal, determinando que o legislador, por meio de lei complementar, dê adequado tratamento tributário ao ato cooperativo. Pois bem. Isto é uma decorrência do princípio da igualdade, pois, o sistema jurídico brasileiro reconhece que as cooperativas são distintas das demais espécies societárias. Entretanto, teremos oportunidade de debater adiante com mais argumentos, mesmo diante da falta desta lei complementar que contemple o
comando constitucional, não se pode dizer que o aplicador do Direito está autorizado a tratar as cooperativas igualmente às sociedades mercantis.
Com propriedade, esclarece José Afonso da Silva que o “princípio da igualdade tributária relaciona-se com a justiça distributiva em matéria fiscal. Diz respeito à repartição do ônus fiscal do modo mais justo possível. Fora disso a igualdade será puramente formal”55. Continua o autor sustentando que, verbis:
Não basta, pois, a regra da isonomia estabelecida no caput do art. 5º, para concluir que a igualdade perante a tributação está garantida. O constituinte teve consciência de sua insuficiência, tanto que estabeleceu que é vedado instituir tratamento desigual entre
contribuintes que se encontrem em situação equivalente, proibida qualquer distinção em razão de ocupação profissional ou função por ele exercida, independentemente da denominação jurídica dos rendimentos, títulos ou direitos (art. 150, II).56
Sobre o princípio da igualdade na tributação Roque Antonio Carrazza adverte sobre a sua aplicação, senão vejamos:
A lei tributária deve ser igual para todos e a todos deve ser aplicada com igualdade. Melhor expondo, quem está na mesma situação jurídica deve receber o mesmo tratamento tributário. Será inconstitucional – por burla ao princípio republicano e ao da isonomia – a lei tributária que selecione pessoas, para submetê-las a regras peculiares, que não alcançam outras, ocupantes de idênticas posições jurídicas.57
Há de se entender que a sociedades cooperativas, por mais que se organizem dentro de uma estrutura empresarial, não estão em idêntica situação jurídica com outros contribuintes, como, p. ex., as sociedades empresárias e, por isso, não devem ser tributariamente tratadas do mesmo modo, sob pena de violação ao princípio da igualdade. As sociedades cooperativas possuem relevantes peculiaridades (mutualidade, inexistência de lucro, etc.), que as diferem de outras espécies de sociedades, principalmente por colocar a pessoa à frente de tudo e não o capital.
55 SILVA, José Afonso da. Curso de Direito Constitucional Positivo. 25. ed. São Paulo: Malheiros, 2005, p. 221.
56 Id. ibid., p. 222.
57 CARRAZZA, Roque Antonio. Curso de Direito Constitucional Tributário. 29. ed. São Paulo: Malheiros, 2013, p. 87-8.
Apesar de ainda não ser uma realidade viva, o princípio da igualdade tributária no cooperativismo está sendo soerguido dia a dia, como bem observou Renato Lopes Becho, verbis:
A igualdade de tratamento, no que concerne às cooperativas, ainda está sendo buscada. Na seara tributária, tema de nossa predileção, o ideal ainda está muito distante, como veremos nos capítulos da terceira parte desta dissertação.58
Muito ainda há que se avançar nos estudos do cooperativismo no Brasil, não podendo deixar de lado a relevância que o princípio da igualdade tributária desempenha na formulação de propostas a conclusões sobre o tema.