Anayasa Mahkemesi‟nin VUK Mükerrer 227 Madde Hakkındaki E:

AYM‟nin 26.06.1996 tarih ve E: 1996/5, K: 1996/26 sayılı ve 30.06.2001 tarih ve 24448 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan kararı hakkındadır. Ġptal davasını açan DanıĢtay 4. Dairesidir. Ġtirazın konusu ise, VUK‟nın mükerrer 227. maddesinin 1982 Anayasası‟nın 7, 10, 48 ve 73. maddelerine aykırılığı savıyla iptali istemidir. Dava konusu VUK mükerrer 227. madde:

Maliye Bakanlığı:

1. Vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Kanuna göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî müşavirler tarafından da imzalanması mecburiyetini getirmeye, bu mecburiyeti beyanname çeşitleri, mükellef grupları ve faaliyet konuları itibariyle ayrı ayrı uygulatmaya,

2. Vergi kanunlarında yer alan muafiyet, istisna, yeniden değerleme,

zarar mahsubu ve benzeri hükümlerden

yararlanılmasını Maliye Bakanlığınca belirlenen şartlara uygun olarak yeminli malî müşavirlerce düzenlenmiş tasdik raporu ibraz edilmesi şartına bağlamaya,

3. Vergi kanunları kapsamındaki yeminli mali müşavirlik tasdik işlemlerini elektronik ortamda gerçekleştirmeye ve tasdike konu işlemleri mükellef grupları, faaliyet ve tasdik konuları itibarıyla ayrı ayrı belirlemeye ve uygulatmaya, bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir.

DanıĢtay 4. Dairesi iptalin gerekçesi olarak “Vergi kanunları, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi, tahsil şekilleri gibi vergileme olayının temeli olan hususları mutlaka hükme bağlamalıdır. Bir malî yükümlülüğün yerine getirilmesi bu yönleriyle yeterince belirlenmemişse, kişilerin sosyal ve ekonomik durumlarını, hatta temel haklarını etkileyecek keyfi uygulamalara yol açabilmesi olasıdır. Bu nedenle

89

vergi ile ilgili ödevlerin verginin tahsiline ilişkin zorunlulukların çerçevesinin belli başlı unsurları da açıklanarak yasadaki ilkeler içerisinde kanun ile düzenlenmesi gerekir. Kanun ile düzenleme yetkisi yürütme organına tanınmaz. Anayasa‟nın 1. maddesine göre TBMM Bakanlar Kurulu‟na kanun hükmünde kararname çıkarma yetkisi verebilir. Ancak, Anayasanın ikinci kısmının birinci ve ikinci bölümünde yer alan temel haklar, kişi hakları ve ödevleri ile dördüncü bölümünde yer alan siyasi haklar ve ödevler kanun hükmünde kararnamelerle düzenlenemez. Anayasanın bu maddesinde öngörülen haklardan olan vergi ödevi, kanun hükmünde kararnameyle bile düzenlenemezken, idareye, bu ödevin yerine getirilmesi için mükelleflere bir zorunluluk getirme yetkisinin tanınması, üstelik bu zorunluluğun sınırlarının ve kimlere uygulanacağının Yasa'da belirlenmemesi Anayasa'nın 7, 73, ve 91. maddelerine aykırıdır” demektedir.

AYM ise, “Mükerrer 227. maddenin birinci bendi, Anayasa‟nın 73. maddesinde düzenlenen vergi ödevi ile doğrudan ilgili olmayıp, yasa ile düzenlenen mesleklerden olan malî müşavirlik mesleğinden yararlanarak vergi yönetiminin işlerini kolaylaştırmak ve vergi kayıp ve kaçağını azaltmak amacını güden bir düzenlemedir. Birinci bentte, vergi beyannamelerinin 3568 sayılı Yasa‟ya göre yetki almış serbest muhasebeci, serbest muhasebeci malî müşavir veya yeminli malî müşavir tarafından imzalanması zorunluluğu getirmeye ve verilecek beyannamelerin çeşitleri, yükümlü grupları ve faaliyet konularına göre uygulatmaya Maliye Bakanlığı yetkili kılınmıştır. Bu durumda itiraz konusu kural, verginin konusu, mükellefi, matrahı, tarifesi ve tahsil şekilleri gibi vergilendirmenin temel öğeleriyle ilgili olmadığından 73. maddeye aykırı değildir.

Anayasa'nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına göre vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümler yasa ile konulabilir. Bu konuda maddenin son fıkrasında belirtilen ayrık durumlarda Bakanlar Kurulu‟na yetki devrinde bulunulabilir. Ancak, vergi ve malî yükümlülüklere ilişkin yasalarda uygulamaya yönelik kuralların idarî düzenleyici metinlere bırakılması yasama organının takdir alanı içindedir. Yasa koyucu bu tür kuralları vergi yasalarında ayrıntılı düzenleyebileceği gibi, çerçevesini belirleyerek idarî düzenlemelere de bırakabilir. İtiraz konusu fıkra ile Bakanlığa verilen yetki, vergi, resim, harç ve benzeri malî yükümlülükler

90

getirilmesine ilişkin olmadığı gibi yasama yetkisinin devri niteliğinde de değildir. Bu nedenle, itiraz konusu kural Anayasa‟nın 7. ve 73. maddelerine aykırılık oluşturmamaktadır” diyerek 1982 Anayasası‟nın belirtilen maddelerine aykırı olmadığına ve itirazın reddine Yekta Güngör Özden, Selçuk Tüzün, Ahmet Necdet Sezer, Yalçın Acargün Ġle Fulya Kantarcıoğlu'nun karĢı oyları ve oyçokluğu ile karar vermiĢtir.

Anayasa Mahkemesi‟nin karĢı oy gerekçesi: “Kuralın, “Bu uygulamalara ilişkin usul ve esasları belirlemeye yetkilidir” açıklığını taşıyan birinci fıkrasının son tümcesiyle Maliye Bakanlığı‟na bıraktığı hususlar Anayasa‟nın 73. maddesinin üçüncü fıkrasına açıkça aykırıdır. Verginin salınmasından alınmasına değin geniş bir alanla ilgili her düzenleme „vergi‟ kökünden ayrılamaz. Anayasal öngörüler ve koşullar uyarınca ilgili organlara ayrıntıları düzenleme görevini vermek dışında, temel ve genel yönleri yasa koyucu kendisi yürürlüğe koyar. Yasa yerine Maliye Bakanlığı‟nı yetkilendiren itiraz konusu kural, kanımızca Anayasa'nın 2. ve 73. maddelerine aykırıdır”.

Bu kararda bir noktaya dikkat edilmelidir. AYM bu kararı oybirliğiyle değil oyçokluğuyla almıĢtır. Bu durum, bazı vergi kanunlarında belirtilen mali yükümlülüklerin ve avantajların kimlere ve kim tarafından uygulanacağı, nasıl ve sınırının ne olması gerektiği daha açık ifade edilmemesinden kaynaklanabilir.

VUK mükerrer 227. maddede belirtilen hususlar kanaatimizce vergilerin kanuniliği ilkesine aykırıdır. Çünkü vergilerin kanuniliği ilkesi, vergilendirmeye iliĢkin ana öğelerin yanında vergi hukukundan doğan tüm ödev ve yetkilerinde kanun ile yapılmasını gerekli kılar (Çürük, Tüm, 2011: 64; CanyaĢ, 2006: 148). Saban da, VUK mükerrer 227. madde ile Maliye Bakanlığı‟na verilen yetkiler 1982 Anayasası‟nın 73. maddesine aykırı olduğunu, zira bu düzenlemenin yükümlülere ek mali yükümlülük getirdiğini ifade etmektedir (Saban, 1995: 117).Zira bu düzenleme ile vergi kanunlarında kiĢilere tanınan muafiyet, indirim, istisna gibi vergi borcu iliĢkisini yararlandırıcı biçimde etkileyen unsurlardan istifade edilmesi, tasdik raporu ibrazı Ģartına bağlanabilecektir (Akkaya, 2002: 20). Böylece bu madde ile gerekli belgeleri temin edenler istisna, muafiyet ve benzeri düzenlemelerden faydalanırken,

91

bu belgeleri temin edemeyenler istisna, muafiyet ve benzeri kaynaklardan faydalanamayacaktır.

3.5.1.2. Anayasa Mahkemesi’nin GVK Mükerrer 121. Madde Hakkındaki