A Lei n. 4.729/65, que dispõe sobre os “crimes de sonegação fiscal”140, previa, no seu artigo 2º, a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo. Esse dispositivo legal foi revogado pelo artigo 98 da Lei n. 8.383/91.
A Lei n. 8.137/90 previa a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo no seu artigo 14, o qual igualmente foi revogado igualmente pelo artigo 98 da Lei n. 8.383/91.
Todavia, a Lei n. 9.249/95, em seu artigo 34, previu novamente a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, para qualquer crime da Lei n. 8.137/90 (arts. 1º, 2° e 3°), com a condição de que ele fosse feito antes do recebimento da denúncia. In verbis:
Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n. 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n. 4.729, de 14 de julho de 1965, quando o agente promove o pagamento do tributo ou contribuição social, inclusive acessórios, antes do recebimento da denúncia. A Lei n. 9.249/95 trouxe de volta ao ordenamento jurídico o instituto da extinção da punibilidade nos crimes tributários pelo simples pagamento do débito fiscal. Ela não deixou dúvidas de que o pagamento integral do principal e acessórios é causa extintiva da punibilidade, mas muitas controvérsias foram geradas acerca do pagamento parcial, notadamente em razão do parcelamento da dívida com a Fazenda Pública.
140 Esta lei não foi revogada expressamente pela Lei n. 8.137/90, mas entendemos que foi
tacitamente, pois a última é norma posterior que trata do mesmo assunto, o esgotando. Parece-nos que o único dispositivo ainda em vigor da Lei n. 4.729/65 é seu artigo 5º, que trouxe nova redação ao artigo 334 do Código Penal.
A dúvida persistiu até o ano de 2000, com a edição da Lei n. 9.964/2000, que instituiu o programa de parcelamento de recuperação fiscal, chamado de “REFIS I”. Essa norma legal, em seu artigo 15, parágrafo 3º, fez a mesma previsão de extinção da punibilidade pelo pagamento do débito tributário, mas se reportou ao pagamento integral, antes do recebimento da denúncia. Note-se, contudo, que a Lei n. 9.964/2000, diferentemente da Lei n. 9.249/95, fez referência tão somente aos crimes dos artigos 1º e 2º da Lei n. 8.137/90 (excluiu o art. 3º) e prevê a extinção da punibilidade (pelo pagamento pleno) somente para aqueles que ingressaram no regime de parcelamento. Vejamos:
Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo (arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90) quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios, que tiverem sido objeto de concessão de parcelamento antes do recebimento da denúncia criminal.
Três anos depois, foi promulgada a Lei n. 10.684/2003, que instituiu o programa de recuperação fiscal chamado “REFIS II”. Essa norma legal, em seu artigo 9º, também prevê a extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, para os crimes dos artigos 1º e 2º da Lei n. 8.137/90, mas, dessa vez, sem nenhum limite
temporal (não se reporta ao recebimento da denúncia como um marco limitador) e
sem a condição de que a pessoa jurídica relacionada ao agente esteja incluída em algum programa de parcelamento (recuperação fiscal). Transcrevemos abaixo:
Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo (arts. 1º e 2º da Lei n. 8.137/90) quando a pessoa jurídica relacionada com o agente efetuar o pagamento integral dos débitos oriundos de tributos e contribuições sociais, inclusive acessórios.
Discute-se se as Leis ns. 9.964/2000 e 10.684/2003 somente seriam aplicáveis aos agentes que tenham ingressado nos específicos regimes de parcelamento do tributo por elas tratados (REFIS I e II, respectivamente), ou se elas seriam aplicáveis a todos que parcelassem a dívida tributária, independentemente do regime ou do programa em que ingressaram.
Caso se adote o entendimento de que elas seriam aplicáveis a todos, atualmente seria possível, nos termos legais, aos autores dos crimes dos artigos 1º
e 2º da Lei n. 8.137/90, pagar o tributo a qualquer momento, mesmo após a condenação, para serem beneficiados pela extinção da punibilidade. Aos funcionários públicos acusados da prática dos crimes funcionais do artigo 3º seria possível o pagamento e a extinção da punibilidade, mas somente até o recebimento da denúncia (já que o art. 3º não é mencionado nas Leis ns. 9.964/00 e 10.684/03), mas somente na Lei n. 9.249/95.
Caso se adote o entendimento contrário, de que a extinção da punibilidade prevista nas Leis dos REFIS seria aplicável somente aos que aderiram aos respectivos programas, então incidiria para todos os demais (que não ingressaram no programa de recuperação fiscal) o disposto no artigo 34 da Lei n. 9.249/95, ou seja, a previsão de extinção da punibilidade pelo pagamento do tributo, até o recebimento da denúncia.
O primeiro entendimento é o que vem sendo adotado pelos Tribunais Superiores:
A norma agora vigente [refere-se à Lei n. 10.684/2003] introduziu, pois, nova disciplina geral, para os efeitos de pagamento e do parcelamento na esfera de punibilidade dos crimes tributários. Isto quer dizer que esta nova disciplina, a do artigo 9º da Lei n. 10.684/2003, se aplica, indistinto, a todos os crimes tributários e a todas as formas de parcelamento, qualquer que seja o programa ou o regime que, instituído pelo Estado, sob este ou aquele nome, no exercício de sua competência tributária, possibilite o pagamento parcelado do débito tributário. (STF − HC n. 85.643/RS, 1ª Turma, rel. Min. Cezar Peluso, DJU, de 28.06.2005).
Nessa mesma decisão, o Supremo Tribunal Federal entendeu que a Lei n. 10.684/2003, por ser mais benéfica ao réu, uma vez que suprimiu o termo final da eficácia do parcelamento (qual seja, o limite temporal do recebimento da denúncia), retroage em seu favor, ainda que já exista trânsito em julgado, de forma que essa norma legal passou a ser aplicada a todos aqueles que ingressarem em algum programa ou regime de parcelamento estatuído pelo Estado.
Evidenciado ter sido o parcelamento do débito deferido já na vigência da Lei n. 10.684/2003, aplica-se ao caso o disposto no artigo 9º do referido diploma legal, afastando-se a incidência da Lei n. 9.249/95. (STJ − HC n. 18.484, rel. Min. Gilson Dipp).
Alécio Adão Lovatto resume assim o entendimento firmado pelos nossos Tribunais Superiores: “Em conclusão, no parcelamento, o STJ e o STF aplicam o artigo 9º da Lei n. 10.684/2003, independentemente do momento e da espécie do tributo em que ocorre o parcelamento: a) suspende-se a pretensão punitiva; b) não corre a prescrição durante o período de parcelamento; c) com o pagamento da última prestação, extingue-se a punibilidade, verificando-se, inclusive, a aplicação retroativa quando havia coisa julgada”.141
Destarte, se o agente ingressar em qualquer dos regimes de parcelamento instituídos pelo Fisco, não importando qual seja seu débito (ainda que pretérito à instituição dos programas) e independentemente de que espécie de fraude ou
sonegação tenha praticado, e pagar o tributo integralmente, a qualquer momento,
terá declarada a extinção de sua punibilidade (ela se dará com o pagamento da última prestação ajustada).
Se o agente não ingressar em nenhum regime de parcelamento, terá que quitar o débito tributário integralmente, até o recebimento da denúncia, por força do artigo 34 da Lei n. 9.249/95.
A Lei n. 9.964/2000 prevê expressamente que a inclusão no programa de parcelamento REFIS deve ocorrer até o recebimento da denúncia criminal (art. 15,
caput, parte final). Em contrapartida, a Lei n. 10.684/2003 silenciou-se a respeito de
qual seria esse momento limite.
Entendemos que a inclusão no regime deve ocorrer antes do recebimento da denúncia, assim como previsto na Lei n. 9.964/2000, pois não teria sentido conceder privilégio maior àquele que parcelar o pagamento do débito (estará apenas dando início à reparação do dano causado) do que àquele que não está no regime de parcelamento e pagar integralmente o valor (sujeito ao disposto na Lei n. 9.249/95).
Noutras palavras, se o recebimento da denúncia é o limite máximo para pagamento integral do débito por parte daquele que não ingressou no regime de parcelamento, ele também deve ser o marco temporal para o ingresso no referido regime, sob pena de se dar um privilégio maior ao que pagará a dívida em prestações, em detrimento daquele que a quitará de uma só vez.
Ocorre que, conforme entendimento dos Tribunais Superiores, do qual discordamos, o agente poderá ingressar a qualquer momento no regime de parcelamento e, por consequência, poderá a qualquer momento quitar integralmente o valor do débito e ver extinta sua punibilidade. Isso se aplicaria ainda a qualquer programa ou regime de parcelamento, já que a lei posterior (Lei n. 10.684/2003) é mais favorável e retroage em benefício do agente.
Alécio Adão Lovatto expressa sua discordância com esse entendimento: “Critica-se, pois, o posicionamento dos Tribunais Superiores, porque contraria toda a legislação anterior, em especial a Lei n. 9.249/95, de forma a efetivar a impunidade dos crimes de colarinho branco. A omissão de uma especificidade142 (momento em que deve ocorrer o início da reparação do dano) não tem o condão de revogar norma expressa (art. 34 da Lei n. 9.249/95), nem têm os Tribunais Superiores poder de estabelecer nova causa de suspensão da prescrição, nem de transferir para a Administração Pública o direito de ela estabelecer (e não o agente) o momento consumativo do delito ou de declarar a existência do crime”.143