Ödeme Emri (m 55)

Usulüne uygun olarak tahakkuk etmiş amme alacağının vadesin- de ödenmemesi üzerine, m. 55/2’de yer alan hususları içeren ödeme emri borçluya gönderilir ve bunu tebliğ alan borçlu 7 gün içerisinde ödeme emrine karşı açacağı dava ile “yargı uyuşmazlığı” çıkartabilir

81_{. Ödeme emri, iptali için dava açma süresinin ve yerini içermelidir.}82

81 _{Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 163.}

82 _{Bu hususun Anayasa’nın 40/2.maddesinin doğrudan uygulanırlık niteliğinin bir}

sonucu olduğu ve ödeme emrine karşı kanun yolu ve süresini içermeyen öde- me emrine karşı açılan davanın süre yönünden reddedilemeyeceğine ilişkin ka- rarının gerekçesinde “Yukarıda sözedilen Anayasal ve yasal kurallar karşısında, Anayasa’nın emredici kuralına rağmen, 6183 sayılı Kanun’un 55. maddesinde bir ödeme emrinde bulunacak açıklamalar veya ibareler arasında ödeme emrine karşı yapılacak başvuru yeri ve süresinin öngörülmemiş olmasının, Anayasa’nın doğru- dan uygulanabilirliği tartışmasının yapılmasını zorunlu hale getirmektedir. Kural olarak Anayasa hükümleri doğrudan uygulanacak hükümler olmayıp, Anayasa’da öngörülen düzenlemelere ilişkin olarak uygulama ile ilgili kanunların çıkarılma- sı gerekir. Ancak Anayasa’nın ayrıntılı biçimde düzenlediği konularda uygula- ma kanunu çıkarılması gerekmediği gibi, mevcut kanunda Anayasa’ya uygunlu- ğu sağlayacak değişiklik yapılması gerekiyorsa bu değişikliğin yapılması beklenil- meden ayrıntılı Anayasa hükümlerinin doğrudan uygulanacağı kabul edilmekte- dir. Nitekim Anayasa Mahkemesi’nin 8.12.2004 günlü ve E:2004/84, K:2004/124 sayılı kararında; “Özel kanunlarda aksi yönde bir kural bulunmaması halinde ida- ri yaptırımlara karşı ilgililerin belirtilen düzenlemeler uyarınca idari yargı yoluna başvurabilecekleri kuşkusuzdur. Bu bağlamda, 5225 sayılı Kanun’da iptali istenen kurallar yönünden başvurulacak kanun yolu ve süresinin özel olarak öngörülme- miş olması, Anayasa’nın 40. maddesine aykırılık oluşturmaz. Kaldı ki, 40. madde- nin ikinci fıkrasıyla devlete verilen görev, somut olaylarda ilgili kişiler hakkında tesis edilen işlemlere karşı başvurulacak kanun yolları ve merciler ile sürelerin be- lirtilmesi zorunluluğu olup, bu hususlara ilişkin olarak her yasada özel bir düzen- leme yapma yükümlülüğü içermemektedir.” açıklaması da Anayasanın söz konu-

Ödeme emrine karşı İYUK m. 11 kapsamında idari başvuruda bulunu- lamayacağı da Danıştay’ın yerleşik içtihadıdır.83

Ödeme emrine kendisine tebliğ olunan kişi açacağı davada, sadece böyle bir borcu olmadığını veya kısmen ödediğini veya borcun zama- naşımına uğradığını ileri sürebilir. Bunlar arasında en tartışmalı nokta

“borcun olmadığı” iddiasının içeriğine ilişkindir.84 _{Ödeme emrinin ipta-}

li davalarında borcun olmadığı iddiasının incelenmesinde mahkeme-

su 40. maddesinin ikinci fıkrasının doğrudan uygulanabilirliği konusuna açıklık getirmektedir. Bu nedenle, Anayasa’nın 40. maddesinin ikinci fıkrası, ayrı bir yasal düzenlemeyi gerektirmeyen, doğrudan uygulanabilir nitelikte bir kural olup, ön- celikle uygulanma zorunluluğu vardır. Buna göre; yasama, yürütme ve yargı or- ganlarının, idare makamlarının ve diğer kamu kurum ve kuruluşlarının işlemle- rinde, bu işlemlere karşı başvurulacak idari mercileri ve kanun yolları ile sürele- rini belirtmeleri zorunludur.” Bkz Danıştay 4. D. 13.11.2006 tarih ve E:2005/2143, K:2006/2156 künyeli kararı.

83 _{Ayrıntılı açıklama için Bkz. Öncel / Kumrulu / Çağan, a. g. e., s. 163; Konu yakın}

tarihli bir Danıştay kararında da tartışılmıştır. Anılan kararın karşı oy gerekçesin- de yer alan bazı önemli tespitler aşağıya aynen aktarılmıştır. “2577 sayılı Kanun’un 11. maddesinin 4. fıkrasının yürürlükten kaldırılmasıyla güdülen amacın, tıpkı di- ğer idari işlemlerde olduğu gibi, tarh, tahakkuk ve tahsil işlemleriyle karşılaşan yükümlülere, bu işlemlerin kaldırılması, geri alınması, değiştirilmesi veya yeni bir işlem yapılması için dava açma süresi içinde idareye başvuru yolunu açmak, bu başvuru ile dava açma süresini durdurmak ve böylece uyuşmazlıkların, dava aşa- masına gelmeden, idari süreç içerisinde yeniden incelenip halledilmesi olduğu an- laşılmaktadır. ... ... ödeme emirlerine karşı da itiraz yoluna başvurulup başvurula- mayacağı hususunun tespiti bakımından, idari işlemler içerisinde ödeme emirleri- nin mahiyet ve niteliğinin saptanması önem arz etmektedir. ... ... Ödeme emri de ... bir idari işlemdir. Yani, ödeme müddeti içinde ödenmeyen amme alacağının, tahsil dairesince, cebren tahsili yoluna başvurulmasından önce, ilgililerin amme borcu- nu ödemeleri konusunda uyarılması; aksi takdirde, karşılaşacakları müeyyidelerin duyurulması amacına yönelik, kamu alacağının cebren takibi ve tahsili yolunda te- sis edilen bir idari işlemdir. Bu anlamda ödeme emri tebliğ edilmekle, kamu gücü kullanılmak suretiyle bir alacağın takibine başlanılmış olmaktadır. Başka bir de- yişle; ödeme emri, kamu alacağının, cebren tahsiline yönelik tesis edilmesi zorun- lu ilk işlemdir. Bu haliyle, vergi kanunlarına göre tahakkuk etmiş ve vadesinde de ödenmemek suretiyle kesinleşmiş bir verginin, Amme Alacaklarının Tahsil Usu- lü Hakkında Kanun çerçevesinde ve bu Kanun’un idareye tanıdığı yetkiye daya- nılarak cebren tahsili aşamasında tesis edilen bir idari işlem olan ödeme emrinin, diğer idari işlemlerden ayrı hukuksal statüye tabi tutulması, İdare Hukuku İlkele- riyle bağdaşır nitelikte değildir.” Bkz. DVDDK’nın 18.10.2006 tarih ve E:2006/75, K:2006/300 künyeli kararı

84 _{Sorunun ortaya çıkma nedenlerinden biri de konunun genel hükümlere göre yapı-}

lan icra takiplerinde ödeme emrine itiraz üzerine açılacak davalarda alacak mikta- rının araştırılıyor olmasına bağlanabilir.

nin inceleme yetkisi tahsil işleminin denetimiyle sınırlıdır. Mahkeme tarh aşamasında ileri sürülmesi gereken hukuka aykırılık iddiasını bu aşamada inceleyemez.85 _{Bu tespit Danıştay’ın ayrılabilir işlemler teori-}

sine ilişkin geliştirdiği uygulamaya dayanmaktadır.86

Ancak borçlu, ödeme emrine karşı dava açma süresini geçirdikten sonra düzeltme ve devamında şikâyet başvurusu yaparak konuyu yar- gı önüne taşır ise vergi hatası olduğundan bahisle matrah ve mükellef- te hata iddiaları incelenecektir.87

9. Haciz

Haciz, borçlunun mal, hak ve alacağı üzerindeki zilyetliğinin kal- dırılması, o mal üzerinde yetkili vergi dairesinin zilyetliğinin tesi- si ve bunların paraya çevrilmesi suretiyle bedeli ile borcun ödenme- si faaliyetidir.88 _{Haciz kararı ve icrası ile borçluya ait menkul ve gayri-}

menkul mallar ile hak ve alacakların amme alacağına yetecek miktarı- nın tahsil dairesince haczedilecektir (m. 62).

Haciz işlemine geçilebilmesi için tahsil aşamasındaki ilk işlem olan ödeme emrinin usulüne uygun olarak borçluya tebliği 89 _{ve ödeme em-} 85 _{DVDDK’nın 12.04.2002 tarih ve E:2002/57 K:2002/227 sayılı kararında “... ... nak-}

liyecilik yapan davacı, 1996 yılı beyanı üzerinden tahakkuk ettirilen vergileri vade- sinde ödemediğinden tahakkuk kesinleşmiş ve hukuken kamu alacağı niteliği ka- zanmıştır. Davacının; ticari faaliyetini terk ettiği, gelir vergisi beyannamesini ken- disinin vermediği yolundaki iddiaları ancak tarh aşamasında ileri sürülebileceğin- den ödeme emrine karşı açılan davada incelenmesi mümkün değildir.

86 _{Bkz. Infra, s. 6’da dipnotlarda yer alan Danıştay kararları.}

87 _{DVDDK’nın 13.06.2003 tarih ve E:2002/611, K:2003/320 künyeli kararı.} 88 _{Onar, a. g. e., s. 1665.}

89 _{“Yasanın 64. maddesinde haciz işlemlerinin haciz varakalarına dayanılarak yapı-}

lacağı belirtildiğinden, inceleme raporuna bağlı vergi borçları nedeniyle uygula- nan haciz işleminde de hukuka uyarlık bulunmamaktadır. Kaldı ki, inceleme ra- poruna göre yapılan tarhiyata ilişkin vergi ve ceza ihbarnameleri ile ödeme emir- leri davacıya bilinen adresinde tebliğ edilememesi nedeniyle ilanen tebliğ edilmiş ise de, dosyada bulunan tebliğ alındılarının incelenmesinden, tebliğ işlemlerinin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun anılan 102. maddesine uygun olarak yapılmadı- ğı, muhatabın bulunamaması haline ilişkin herhangi bir açıklamaya yer verilmedi- ği, tarih ve imza gibi şekil unsurlarının tamamlanmadığı görülmüştür. Ayrıca in- celeme raporunun, defter ve belgelerin ibraz edilmemesi nedeniyle düzenlenmesi- ne karşın, defter ve belgelerin ibrazına ilişkin yazının tebliğ edildiği kişilere ihbar-

rine karşı süresi içerisinde dava açılmaması yahut açılan davanın red- di ile bu aşamanın tamamlanması gerekecektir.90

Haciz işlemleri, yukarıdaki şartın gerçekleşmesi üzerine yetkili mercilerce düzenlenecek haciz varakalarına göre yapılacağından, bu noktada da haciz kararının alınması ve haczin icrasından kaynaklana- bilecek ve vergi davasına konu edilebilecek çeşitli sorunlar ortaya çı- kacaktır.

6183 sayılı Kanun’un 64. m. “Haciz işlemleri, tahsil dairelerince dü-

zenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuru veya tevkil edeceği memur tarafından tasdik edilen haciz varakalarına dayanılarak yapı- lır.” hükmünü amirdir. Haciz işlemlerinin dayanağını teşkil eden ha-

ciz varakası icrai nitelik taşıyan ve kesin bir idari işlemdir. Eski tarihli bir Danıştay kararında nihai işlem olan haciz tutanağından evvel kesin ve icrai bir nitelik taşıyan haciz varakasının, iptal davasına konu edi- lebilecek bir işlem olduğu ayrılabilir işlemler teorisinin uygulanması bağlamında ortaya konulmuştur.91 _{Bu nedenle ilgilisi, haciz kararının}

name ve ödeme emirleri tebliğ edilmemiştir. Bu durumda, ihbarnameler ile ödeme emirleri yasada öngörülen usule uygun tebliğ edilmediğinden davacı hakkında te- sis edilen haciz işleminde yasaya uyarlık bulunmamaktadır.” Bkz. Danıştay 4. D. 08.04.2003 tarih ve E:2003/1996, K:2004/713

90 _{Örneğin, haciz işleminin dayanağı ödeme emri mahkemece iptal edilmiş olduğu}

halde, tekrar ödeme emri göndermeksizin haciz işlemi yapılması Danıştay 4. D. 21.12.1998 tarih ve E:1998/3236, K:1998/5401sayılı kararında isabetli biçimde hu- kuka aykırı bulunmuştur.

91 _{DVDDK eski bir kararında konuyu şöyle ifade etmiştir.“haciz varakaları tahsil da-}

iresine borçlunun malvarlığı üzerine, borca yetecek miktarda ve paraya çevrilmek üzere haciz konulmasına izin veren, idarenin kesin, yürütülmesi gerekli, etkili ve tek yanlı işlemlerindendir. Borçlunun mal varlığı üzerine haciz konulması, sade- ce bu işlemlerin uygulanmasını gösterir. Kanun’da, haciz varakasının borçluya bil- dirilmesi öngörülmemiştir. Borçluya bildirimi zorunlu olmayan bu işlemler kural olarak, haczin uygulanması suretiyle borçlunun bilgisine sunulmaktadır. Haczin uygulanması yoluyla hakkında haciz varakası düzenlenerek haciz kararı verildiği- ni öğrenen borçlunun, 6183 sayılı Kanun’un 78.maddesinde yazılı haciz tutanağı- nın düzenlenmesi veya tebliği üzerine açtığı dava ile tebliği zorunlu olmayan ha- ciz varakasının bildirimi üzerine açtığı dava arasında konu bakımından da bir ayı- rım bulunmamaktadır. İdari işlemlerin temel niteliklerini taşıdığında kuşku bu- lunmayan haciz varakalarının, vergi dairelerinin herhangi bir servisi tarafından düzenlenmesi yasa gereği ve bürokrasinin doğal ve zorunlu sonucu olduğundan, haciz kararının uygulandığını gösteren haciz tutanaklarının idari davaya konu ya- pılabileceği, haciz varakalarının idarenin kesin ve yürütülmesi gerekli işlemlerin- den olmadığı görüşüyle davayı incelemeksizin reddeden vergi mahkemesi kara-

icrasından evvel öğrendiği haciz varakasına karşı dava açabilecektir.92

Haciz varakaları yetki unsurundaki sakatlık nedeniyle de dava konu- su edilebilirler. Zira haciz varakasını tanzim edecek makam tahsil da- iresi olduğundan bu noktada kuşku bulunmamakla beraber, tutanağı tasdik edecek makam alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük me- muru veya tevkil edeceği memurdur. Bu yetki devirlerinin açılacak davalarda incelenmesi gerekecektir.93

rında yasaya uygunluk görülmemiştir.” Bkz. DVDDK 02.06.1989 tarih E:1989/40, K:1989/45

92 _{Danıştay 7. Dairesi’nin bir emsal kararı şu şekildedir. “Maddenin (m. 64) ikinci fık-}

rasında verilen yetkiye dayanılarak şekli ve kapsamı anılan Bakanlıkça belirlenen ve bir örneği dosyada bulunan haciz varakalarının alt bölümünde; “Borçlunun mal bildiriminde gösterdiği veya tahsil dairesince saptanan (kendi elinde veya üçün- cü şahıslar elinde bulunan) menkul ve gayrimenkul mallar ile alacak ve hakların amme alacağına yetecek miktarının haczine karar verilmiştir.” açıklaması yer al- mıştır. Haciz varakası, bu niteliği itibarıyla, ödeme emrinin tebliğine rağmen öden- meyen kamu alacağının tahsil edilebilmesi için alınan haciz kararını içeren, her an uygulanması ve sonuç doğurması mümkün olan, tek taraflı, kesin, yürütülmesi zo- runlu ve ilgililerin hukukunu etkileyen, idari davaya konu edilebilecek bir işlem- dir. Henüz uygulamaya konulmamış olması, kesin ve yürütülmesi zorunlu idari işlem olma niteliğini değiştirmeyeceğinden, temyize konu kararın, davanın bu kıs- mının reddine ilişkin hüküm fıkrasında yasaya uyarlık görülmemiştir.” Bkz. Da- nıştay 7. D. 16.09.2004 tarih ve E:2002/3307, K:2004/2237.

93 _{Danıştay 3. D. 20.12.1994 tarih ve E:1994/1746, K:1994/4455 sayılı kararında “6183}

sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunu’nun 3. maddesinde, alacaklı amme idaresi teriminin; devleti, vilayet hususi idarelerini ve belediyele- ri ifade ettiği belirtildikten sonra 64. maddesinde haciz muamelelerinin, tahsil da- iresince düzenlenen ve alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurluğun- ca tasdik edilen haciz varakalarına dayanılarak uygulanacağı hükme bağlanmış olup, 5442 sayılı İl İdaresi Kanunu’nun 4. maddesinde de il düzeyinde mahalli en büyük memurunun vali olduğu belirtilerek aynı kanunun 9. maddesinin (H) fık- rasında da devlet gelirinin tahakkuk ve tahsilinin ve ödemelerinin muntazam bir şekilde yapılmasının sağlanması için tedbir alınması ve alınan tedbirlerin uygu- lanması valinin görev ve yetkileri arasında sayılmıştır. Anılan kanun hükümleri- nin incelenmesinden haciz varakalarını tasdik yetkisi valiliğe ait bulunmakla bera- ber valilikçe yetkili kılınmak koşuluyla bu yetkinin defterdarlıkça kullanılmasının mümkün olduğu anlaşılmaktadır. Nitekim, 6183 sayılı Kanun’un 13. maddesinde, “ihtiyati haczin alacaklı amme idaresinin “en büyük memurunun kararıyla” tatbik olunacağı hükmüne yer verildikten sonra aynı kanunun 64. maddesinde, alacak- lı amme idaresinin “en büyük memurluğunca” deyiminin kullanılması suretiyle 13. maddede sözü edilen yetkinin valinin şahsına verilmesine karşın 64. maddede sözü edilen yetkinin valinin şahsına verilmesine karşın 64. maddede valilik maka- mına veriliş bulunmakla bu yetkinin haciz uygulamasında defterdarlığa devredil- mesinin mümkün olduğu sonucuna ulaşılmaktadır.”

VUK m. 5/2 gereğince haciz işlemleri niyabeten borçlu veya mal- larının bulunduğu yer amme idaresince yapılmakta ise, haciz icrasın- dan doğan davanın İYUK m. 37/d gereği ödeme emrini düzenleyen alacaklı amme idaresinin bulunduğu yerde açılması gerekecektir.94

Haciz kararının icrası haciz zaptına geçirilir (m. 78). Haciz zaptı, kesin ve icrai bir işlem olduğundan ilgililer nihai satış işleminin tesisini beklemeksizin bu işlemi dava edebilirler. Bu noktada m. 70’de sayılan haczedilemeyecek malların haczedildiği gerekçesi ile dava açılabilir.95

Haciz işlemine karşı haczedilen malın yasa gereği haczedilemez olduğuna ilişkin iddia, yalnızca malı haczedilen malik borçlu tarafın- dan değil ondan alacaklı olan diğer kişilerce de menfaatlerini doğru- dan etkiliyor olması sebebiyle bunlar açısından da kesin ve icrai olup dava edilebilir.96

94 _{Danıştay 3. D. 19.02.2004 tarih ve E:2001/4323, K:2004/390 sayılı kararı şu şekil-}

dedir. “... alacaklı amme idaresi ... Kurumlar Vergi Dairesi Başkanlığı olduğuna, ... Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından davacının arsası üzerine konulan haciz ... Ku- rumlar Vergi Dairesi Başkanlığı’nın verdiği yetkiye dayanılarak niyabeten yapıldı- ğına göre İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 37. maddesi “d” bendi uyarınca bu vergi dairesinin bulunduğu yerdeki İstanbul Vergi Mahkemesi davanın görüm ve çözümüne yetkili bulunduğundan, Malatya Vergi Mahkemesi’nce davanın yetki yönünden reddi gerekirken esastan karara bağlanmış olması hukuka uygun düş- memiştir.”

95 _{Borçlunun hacizli gayrimenkulunun satılıp satış tutarından borçlunun haline mü-}

nasip bir ev satın alabilecek miktarının borçluya bırakılması kaydıyla sahip oldu- ğu tek evin haczedilebileceğine Danıştay 4. D. 27.01.2004 tarih ve E:2002/1144, K:2004/162 sayılı kararıyla hükmetmiştir. Bunun gibi, borçlunun sahip olduğu tek evin haline münasip olup olmadığı araştırılmadan, haline münasip bir evden daha fazla değere sahip olduğu tespiti yapılmadan haczedilemeyeceğine ilişkin olarak Bkz. Danıştay 3. D. 10.02.2004 tarih ve E:2002/2790, K:2004/268 sayılı kararı

96 _{Örneğin yedinde bulunan borçlu şirket hesaplarına haciz konulan banka, borçlu}

ile arasındaki sözleşmeden kaynaklanan hapis, takas, mahsup haklarını ileri süre- rek haciz işlemine karşı dava açabilir. Danıştay böyle bir davada verilen davacının ehliyeti bulunmadığından davanın reddine ilişkin bir bidayet mahkemesi kararını şu gerekçe ile bozmuştur. “Olayda, davalı idare tarafından 22.10.2002 günlü yazı ile … Holding Anonim Şirketi ile Basın Servisleri Ticaret Anonim Şirketi’nin dava- cı nezdindeki tüm hak ve alacaklarına 6183 sayılı Kanun’un anılan 6 ve 79. madde- lerine göre haciz konulması nedeniyle borçlunun tüm hak ve alacaklarının daire- leri adına bloke edilmesinin istenildiği, davacı tarafından 4.11.2002 günlü yazı ile, adı geçen şirketlerin kendilerinin kredi müşterileri olmalarından dolayı bankala- rına borçları bulunduğu, imzaladıkları kredi sözleşmesi gereği borçlunun tüm he- sapları, doğmuş ve doğacak her türlü hak ve alacakları üzerinde öncelikle banka- larının rehin, hapis, takas ve mahsup haklarının bulunduğu belirtilerek itirazen ce-

Bu davanın görüleceği yer idari yargı yeridir.97

Bunun gibi başka bir mükellefin vergi borcu nedeniyle davacı üçüncü şahsın mallarına uygulanan haciz işlemine karşı açılacak dava bir istihkak davası olmayıp işlemin konu unsuru yönünden huku- ka aykırılığına dayalı iptal davasıdır ve idari yargının görev alanına girmektedir.98

Haciz uygulandıktan sonra, satış işlemlerine geçilmeden evvel alacaklı amme idaresi tarafından borçluya yazılan borcun ödenme- mesi halinde satış işlemlerine geçileceğine ilişkin yazının idari dava- ya konu edilebilmesi için bünyesinde taşıması gereken icrailik vasfı- nı haiz bulunmadığı gerekçesi ile dava konusu edilememesi gerekir ki Danıştay kararları da bu yöndedir.99