O princípio da eficiência, implantado em nossa Constituição Federal de 1988, sob influência do neoliberalismo, tem por objetivo primordial transformar a estrutura de administração burocrática em administração gerencial.
A administração gerencial aproxima a ação estatal da administração privada, com o foco em resultados, minimização de custos e redução das atividades-meio. Com a redução dos processos burocráticos, o alcance das políticas públicas torna-se menos oneroso para os cofres públicos. Para materializar esta nova forma de gestão foi implementada uma intensa reforma administrativa.
Maria Sylvia Zanella Di Pietro (1999, p. 73) aponta os objetivos que se pretendeu alcançar com a já referida reforma administrativa:
Reformar o Estado significa melhorar não apenas a organização e o pessoal do Estado, mas também as finanças e todo o seu sistema institucional-legal, de forma a permitir que o mesmo tenha uma relação harmoniosa e positiva com a sociedade civil. A reforma do Estado permitirá que seu núcleo estratégico tome decisões mais corretas e efetivas, e que seus serviços – tanto os exclusivos, quanto os competitivos, que estarão apenas indiretamente subordinados na medida que se transformem em organizações públicas não estatais – operem muito eficientemente.
Como se vê, o conceito do princípio da eficiência tem jaez econômico e não apenas jurídico, pois busca orientar a Administração ao alcance de melhores resultados, a menor custo e utilizando os meios de que dispõe.
Já nos dizeres de Alexandre de Moraes (2003, p. 317), o conteúdo do princípio da eficiência é amplo, podendo-se entendê-lo como:
[...] aquele que impõe à Administração Pública direta e indireta e a seus agentes a persecução do bem comum, por meio do exercício de suas competências de forma imparcial, neutra, transparente, participativa, eficaz, sem burocracia e sempre em busca da qualidade,
primando pela adoção dos critérios legais e morais necessários para a melhor utilização possível dos recursos públicos, de maneira a evitar- se desperdícios e garantir-se uma maior rentabilidade social. Note-se que não se trata da consagração da tecnocracia, muito pelo contrário o princípio da eficiência dirige-se para a razão e fim maior do Estado, a prestação dos serviços sociais essenciais à população, visando a adoção de todos os meios legais e morais possíveis para a satisfação do bem comum.
De acordo com Cristiane Fortes Nunes Martins (in: O Princípio da Eficiência na Administração Pública, artigo disponível na internet - <http://www.faete.edu.br/revista/artigocristiane.pdf>. Acesso em 01 jul. 2014):
A eficiência como princípio assume duas vertentes: a primeira é organizar e estruturar a máquina estatal para torná-la mais racional para que as necessidades da sociedade sejam alcançadas de forma mais satisfatória e a segunda, é regular a atuação dos agentes públicos buscando que esses tenham um melhor desempenho possível a fim de atingirem os melhores resultados.
A partir desse contexto, o princípio da eficiência, que era um princípio implícito, decorrente dos princípios da moralidade e finalidade da administração pública, foi ganhando força e vinculando a atuação administrativa, até ser inserido em nosso texto Constitucional (art. 37, CF37).
Hely Lopes Meirelles (1999, p. 60), ao dissertar sobre o tema, apregoa que:
Dever de eficiência é o que se impõe a todo agente público de realizar suas atribuições com presteza, perfeição e rendimento funcional. É o mais moderno princípio da função administrativa, que já não se contenta em ser desempenhada apenas com legalidade, exigindo
37 Art. 37. A administração pública direta e indireta de qualquer dos Poderes da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios obedecerá aos princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e eficiência e, também, ao seguinte: (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 19, de 1998).
resultados positivos para seu serviço público e satisfatório atendimento das necessidades da comunidade e de seus membros.
Não se pode descuidar também da segunda vertente deste princípio, aquela que se volta para a atuação dos agentes públicos, exigindo deles a prestação do serviço público com qualidade e eficiência.
Nesse sentido, observa-se que o maior objetivo dessa regulação foi trabalhar a mentalidade do servidor, com vistas a aproximar sua atuação à do setor privado, com maximização de resultados, redução dos custos e satisfação do cliente, que é a sociedade como um todo.
Não é por acaso que Celso Antonio Bandeira de Mello (2005, p. 111-112), ao tratar do princípio da eficiência apregoa que:
(...) trata-se, evidentemente, de algo mais do que desejável. Contudo, é juridicamente tão fluido e de tão difícil controle ao lume do Direito, que mais parece um simples adorno agregado ao art. 37 ou o extravasamento de uma aspiração dos que buliram no texto. De toda sorte, o fato é que tal princípio não pode ser concebido (entre nós nunca é demais fazer ressalvas óbvias) senão na intimidade do princípio da legalidade, pois jamais uma suposta busca de eficiência justificaria postergação daquele que é o dever administrativo por excelência. Finalmente, anote-se que este princípio da eficiência é uma faceta de um princípio mais amplo já superiormente tratado, de há muito, no Direito italiano: o princípio da “boa administração”.
Ousamos discordar do mestre apenas no ponto em que ele trata da fluidez e dificuldade de controle do princípio ao lume do Direito, pois entendemos sim ser possível verificar, no âmbito das práticas administrativas, se a atuação do Estado tem se mostrado eficiente.
Neste ponto, ficamos com os dizeres de José dos Santos Carvalho Filho (2007, p. 23-25), ao tratar da inserção do princípio no texto constitucional, quando afirma que:
(...) com a inclusão, pretendeu o Governo conferir direitos aos usuários dos diversos serviços prestados pela Administração ou por seus delegados e estabelecer obrigações efetivas aos prestadores. Não é difícil perceber que a inserção desse princípio revela o descontentamento da sociedade diante de sua antiga impotência para lutar contra a deficiente prestação de tantos serviços públicos, que incontável prejuízo já causou aos usuários. De fato, sendo tais serviços prestados pelo Estado ou por delegados seus, sempre ficaram inacessíveis para os usuários os meios efetivos para assegurar seus direitos. Os poucos meios existentes se revelaram insuficientes ou inócuos para sanar as irregularidades cometidas pelo Poder Público na execução desses serviços.
E continua o ilustre doutrinador, ao desvendar que
o núcleo do princípio é a procura da produtividade e economicidade e, o que é mais importante, a exigência de reduzir os desperdícios de dinheiro público, o que impõe a execução dos serviços públicos com presteza, perfeição e rendimento funcional.
Arremata, ao afirmar que:
(...) A eficiência não se confunde com a eficácia nem com a
efetividade. A eficiência transmite sentido relacionado ao modo pelo
qual se processa o desempenho da atividade administrativa; a idéia diz respeito, portanto, à conduta dos agentes. Por outro lado, eficácia tem relação com os meios e instrumentos empregados pelos agentes no exercício de seus misteres na administração; o sentido aqui é tipicamente instrumental. Finalmente, a efetividade é voltada para os
resultados obtidos com as ações administrativas; sobreleva nesse
aspecto a positividade dos objetivos. O desejável é que tais qualificações caminhem simultaneamente, mas é possível admitir que haja condutas administrativas produzidas com eficiência, embora não tenham eficácia ou efetividade. De outro prisma, pode a conduta não
ser muito eficiente, mas, em face da eficácia dos meios, acabar por ser dotada de efetividade. Até mesmo é possível admitir que condutas eficientes e eficazes acabem por não alcançar os resultados desejados; em conseqüência, serão despidas de efetividade. (destaques na fonte)
Por isso, entendemos que tais exigências, com muito mais razão, são aplicáveis à Administração Tributária, responsável pela arrecadação dos recursos necessários ao provimento das necessidades públicas. Sem uma arrecadação eficiente, o Estado não será capaz de prestar aos seus cidadãos os serviços públicos de qualidade a que têm direito.
Essa é a posição comungada por Ives Gandra Martins, conforme aponta ao definir o princípio da eficiência, visto sob a ótica do Direito Tributário38:
O princípio da eficiência, em matéria tributária, portanto, pode ser definido como a adoção de política tributária com mecanismos e instrumentos legais capazes de gerar desenvolvimento e justiça fiscal, sendo, pois a arrecadação, mera conseqüência natural e necessária, para que, sem ferir a capacidade contributiva, gere serviços públicos à comunidade proporcionais ao nível impositivo.
Os limites materiais estão nos princípios da capacidade contributiva, do efeito do não confisco, da isonomia e da proporcionalidade entre o nível de arrecadação e a extensão e qualidade dos serviços públicos diretos ou indiretos, retornados à sociedade.
Trata-se de comando constitucional direcionado às três esferas do Poder: Legislativo, Executivo e Judiciário. Deve-se atentar ao princípio da eficiência na produção da legislação, que deve ser de fácil interpretação e aplicação; na execução das leis pelos órgãos da Administração Tributária; e também no Judiciário, quando do controle dos atos administrativos.
E isso porque a exigência de uma Administração eficiente, no contexto do neoconstitucionalismo, enseja a revisitação dos diversos ramos do direito,
38 MARTINS, Ives Gandra da Silva. Princípio da Eficiência em Matéria Tributária. In: _____. (Coord.).
Pesquisas tributárias. São Paulo: Coedição Centro de Extensão Universitária; Revista dos Tribunais, 2006, Nova Série, n. 12, p. 31.
especialmente no campo Tributário, exigindo transformações tendentes a incorporar no âmbito fiscal posturas alinhadas com a ética e com a eficiência.
A qualificação e transparência na gestão administrativa, com vistas a conferir publicidade à arrecadação e gastos públicos, tornam-se imprescindíveis no novo contexto de governança fiscal e tributária.
E por óbvio, o norte para se alcançar tais objetivos é o princípio da eficiência, que, embora esteja inserto no capítulo da Constituição Federal que trata das disposições gerais da Administração Pública, engloba, evidentemente, a Administração Tributária.
Mas, como se tratará adiante, a implementação de técnicas com o intuito de materializar o princípio da eficiência passa pela solução de diversos problemas que afetam os contribuintes, entre os quais se exemplifica a necessidade de simplificação tributária, o excesso de leis, a carga burocrática, a necessidade de modernização da administração fiscal e tributária, entre tantos outros.
Especificamente no campo das obrigações tributárias acessórias, observa-se que seu excesso vertiginoso se encontra incompatível e em descompasso com o princípio da eficiência, se observada a ótica do contribuinte.
A imposição das obrigações acessórias deve observar os princípios da igualdade, da capacidade contributiva e do não-confisco, para só então alcançar os comandos fixados pelo princípio da eficiência, já que a arrecadação tributária é meio para alcançar e satisfazer os objetivos prestigiados pela Constituição Federal de 1988.
Não se pode descuidar que o princípio da eficiência compreende também a maior celeridade e qualidade no tocante à fiscalização tributária, impondo celeridade ao andamento dos processos tributários, seja no âmbito administrativo ou judicial.
A necessidade de se arrecadar cada vez mais não autoriza o Estado a dispor desses princípios, impondo ao contribuinte mais e mais “sacrifícios” exigidos para o cumprimento das obrigações acessórias, que são completamente ignorados pelo Fisco, sem que se observe o impacto econômico de tais custos na vida do contribuinte.
Os chamados “custos de conformidade”, compreendidos como aqueles necessários para que o contribuinte possa cumprir as formalidades exigidas pela legislação tributária, não podem ser ignorados quando do planejamento Fiscal, devendo ser contabilizados na imposição dos ônus ao sujeito passivo das obrigações tributárias principais.
Para ilustrar a questão, Bertolucci (2003, p. 19-22) aponta, em suas conclusões, que, em média, empresas com até R$ 100.000.000,00 (cem milhões de reais) de faturamento anual precisam gastar 1,66 (uma unidade e sessenta e seis centésimos por cento) de sua receita bruta para atender às disposições legais e aquelas com faturamento acima desse montante, apenas 0,32% (trinta e dois centésimos por cento), o que denota uma total inobservância da capacidade contributiva em relação à imposição das obrigações acessórias.