O princípio da legalidade no âmbito do Direito Tributário assume, assim, relevância maior que em outras searas jurídicas, a exigir a lei formal para a introdução de novas normas tributárias, realizando os ideais de segurança e justiça.
Alberto Xavier117 disciplina:
“(...) o Direito Tributário é de todos os ramos do Direito aquele em que a segurança jurídica assume a sua maior intensidade possível e é por isso que nele o princípio da legalidade se configura como uma reserva absoluta de lei formal.”
Ao nos referimos à lei formal, além de ser relevante o seu conteúdo (comando prescritivo de condutas), importa saber sobre sua origem, se o veículo que a introduziu no sistema jurídico atendeu às prescrições das normas de produção jurídica.
Nesse sentido, a expressão “reserva de lei formal” implica a vinculação indissociável do instrumento normativo emanado do Poder Legislativo, como o comando prescritivo de condutas (dever-ser) introduzido no sistema por órgão
117
dotado de competência constitucional para tal com a representatividade do titular do poder – o povo.
Assim, temos que a disposição constitucional contida no inciso I do artigo 150 da Constituição Federal de 1988 demanda a instituição e a majoração de tributos somente pela norma em seu sentido formal e material simultaneamente – normas em sentido estrito –, isto é, apenas a lei com o comando prescritivo (material), introduzida no ordenamento pátrio em obediência ao processo legitimado constitucionalmente para sua validade, incluindo-se nesse processo a legitimidade do órgão competente, sendo que para tal apenas o Poder Legislativo é competente como o órgão colegiado que exerce mandato eletivo em caráter de representação da vontade do povo – titular do poder e destinatário da norma impositiva tributária.
Alberto Xavier118 disciplina:
“O princípio da legalidade no Estado de Direito não é já, pois, mera emanação de uma idéia de autotributação, de livre consentimento dos impostos, antes passa a ser encarado por uma nova perspectiva, segundo a qual a lei formal é o único meio possível de expressão da justiça material. Dito por outras palavras: o princípio da legalidade tributária é o instrumento – único válido para o Estado de Direito – de revelação e garantia da justiça tributária.”
Luciano Amaro119 assim se pronuncia:
“Quando se fala em reserva de lei para a disciplina do tributo, está-se a reclamar lei material e lei formal. A legalidade tributária não se contenta com a simples existência do comando abstrato, geral e impessoal (lei material), com base em que sejam valorizados os fatos concretos. A segurança jurídica requer lei formal, ou seja, exige-se que aquele comando, além de abstrato, geral e impessoal (reserva de lei material); seja formulado por órgão titular de função legislativa (reserva de lei formal).”
118
Alberto Xavier, Princípios da Legalidade e da Tipicidade da Tributação, p. 11.
119
Humberto Ávila120 explica que de um único dispositivo constitucional ou legal, nesse caso um princípio, podemos extrair pela interpretação mais de uma norma, o autor assim dispõe:
“(...) o exame do enunciado prescritivo que exige lei para a instituição ou aumento de tributos, a partir do qual pode-se chegar ao princípio da legalidade, ao princípio da tipicidade, à proibição de regulamentos independentes e à proibição de delegação normativa.”
Ao exigir lei para a instituição ou majoração de tributos, fica clara a intenção do legislador constituinte de assegurar o verdadeiro sentimento de justiça e segurança jurídica121, que, juntamente com a realização de outros princípios, em especial o da anterioridade122 e o da irretroatividade123 das leis tributárias, consiste na garantia do contribuinte de que só tenha o seu patrimônio atingido em conseqüência de lei, em sentido formal. E é assim, porque essa lei tem sua validade condicionada à competência do seu órgão produtor, bem como ao processo de sua elaboração que o próprio texto constitucional impõe, permitindo assim ao contribuinte a previsibilidade que lhe é necessária para a organização de suas atribuições.
Pelo princípio da reserva de lei formal, ou estrita legalidade tributária, por conseguinte, tem-se a garantia de que nenhum tributo será instituído, nem aumentado, exceto por meio de lei, como garantia constitucional assegurada ao contribuinte.
120
Humberto Ávila, Teoria dos Princípios, p. 22.
121
Ver capítulo I, item 1.1.
122
Vedação constitucional aos entes tributantes de cobrarem tributos no mesmo exercício da publicação da lei que os instituiu ou aumentou e antes de decorridos noventa dias da publicação da referida lei (artigo 150, III, alíneas b e c).
123
Vedação constitucional aos entes tributantes da cobrança de tributos em relação aos fatos jurídicos tributários ocorridos antes do início da vigência da lei que os instituiu ou aumentou (artigo 150, III, alínea a).
Seguindo a linha de raciocínio ofertada por Humberto Ávila124 o princípio da estrita legalidade em matéria tributária visto como princípio ou regra é fundamental para a ordem jurídica brasileira. São as suas palavras:
“O dispositivo constitucional segundo o qual se houver instituição ou aumento de tributo, então a instituição ou aumento deve ser veiculado por lei, é aplicado como regra se o aplicador, visualizando o aspecto imediatamente comportamental, entendê-lo como mera exigência de lei em sentido formal para a validade da criação ou aumento de tributos; da mesma forma, pode ser aplicado como princípio se o aplicador, desvinculando-se do comportamento a ser seguido no processo legislativo, enfoca o aspecto teleológico, e concretizá-lo como instrumento de realização do valor liberdade para permitir o planejamento tributário e para proibir a tributação por meio de analogia, e como meio de realização do valor segurança, para garantir a previsibilidade pela determinação legal dos elementos da obrigação tributária e proibir a edição de regulamentos que ultrapassem os limites legalmente traçados.”
O legislador constituinte assim traçou expressamente o princípio da estrita legalidade ou princípio da reserva de lei formal em matéria tributária tendo em vista a importância da regulação da conduta do Estado nessa atividade de tributação, por demais invasiva da esfera de direitos do contribuinte, impedindo-se tal invasão por instrumentos de hierarquia inferior à lei, em geral atos baixados pelo Poder Executivo, aqui designados de atos infralegais ou instrumentos secundários125.
4.2.2. Princípio da Tipicidade em matéria tributária
Como decorrência da reserva absoluta de lei formal, surge o princípio específico do Direito Tributário, da tipicidade.
124
Humberto Ávila, Teoria dos Princípios, p. 33.
125