Âşıklar Delidir ya da Yazı Tura

Como assinalado no tópico anterior, a Lei Complementar nº 116/2003 adotou como critério prevalente para identificar o Município competente para exigir o cumprimento da obrigação tributária relativa ao recolhimento do ISSQN o local do estabelecimento prestador, pressupondo que ali tenha sido realizada a prestação do serviço.

Excepcionalmente para os casos taxativamente elencados no rol dos incisos que integram o art. 3º do referido diploma legal, considera como consumado o fato jurídico tributário no Município da efetiva prestação de serviços ou da sua ultimação.

Antes mesmo de tecermos maiores considerações sobre esse critério adotado pelo legislador complementar em caráter excepcional, vale registrar uma indagação: será que podemos deduzir que a exceção adotada pelo texto complementar, qual seja, que considera o nascimento da obrigação tributária no local da efetiva prestação de serviços deveria figurar como regra prevalente ou critério único? É o raciocínio que buscaremos desenvolver a partir de agora.

Consoante demonstramos, a legislação atual que rege o ISSQN, diferentemente do Decreto- Lei nº 406/68, que somente excepcionava a hipótese da prestação de serviços de construção civil para determinar o local de incidência do imposto, definindo, por via oblíqua, a pessoa competente para sua exigência, elenca vinte hipóteses em que o Município competente para exigência do tributo será aquele em cujo território houver a prestação de serviços.

Segmento doutrinário manifesta entendimento de que a utilização do critério em razão do local deverá ser utilizado de forma bastante excepcional, sendo este o raciocínio de Sílvia Helena Gomes Piva: “A nosso ver, o critério em razão do local é um critério apto para a verificação do fato jurídico tributário; contudo, somente poderá ser utilizado a título de reduzida exceção, voltada para os tipos de serviço que não fornecem quaisquer dúvidas a respeito do local em que são executados”.249

Na esteira do entendimento de que o aludido critério é perfeitamente viável, todavia, em caráter excepcional, a citada autora assim conclui: “Ressaltamos, no entanto, que o critério em razão da prestação não está apto a figurar como um critério único para a tributação do ISSQN, uma vez que [...] sua operacionalização é bastante conflituosa em face do grande número de Municípios existente em nossa Federação”.250

De igual modo, Misabel Abreu Machado Derzi251 preconiza que a eleição de um critério espacial único seria irrazoável e inadequado na prática.

Não obstante, tal posicionamento não é corroborado de forma unânime pela doutrina. Por seu turno, já preconizava Roque Antonio Carrazza, na vigência do Decreto-Lei nº 406/68 posicionamento antagônico ao destacado acima:

O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (ISS|) é sempre devido (e não é só o caso da construção civil) no Município onde o serviço é positivamente prestado. É nesse Município, também, que devem ser cumpridos, pelo contribuinte, ou por terceiros a ele relacionados, os deveres instrumentais tributários.252

Aires F. Barreto, uma das vozes de maior destaque no estudo do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza, manifesta-se em sentido idêntico:

Há muito tempo, minoritariamente, mas com o aval de Geraldo Ataliba, vimos defendendo que o ISS, em face do princípio da territorialidade das leis tributárias, só pode ser devido no local em que prestados os serviços. Fortes nessa razão, pensamos que o art. 3º da Lei Complementar 116/2003 é inconstitucional, por invasão de área de competência de outro Município (daquele em que os serviços foram efetivamente prestados). Com efeito, a Constituição Federal não autoriza, pelo contrário repudia, que serviços prestados no Município “A” possam ser tributados pelo Município “B”, apenas por estar neste último “estabelecimento prestador”.253

Diversamente é o entendimento de Ives Gandra da Silva Martins, preservando a literalidade da legislação infraconstitucional, em estudo realizado sob a égide da legislação pretérita. Logramos destacar suas considerações: “[...] não é o local em que o serviço é prestado, mas o

250 _{O ISSQN..., cit., p. 158.}

251 _{Imposto sobre Serviços. In: ISS na Lei Complementar 116/03 e na Constituição. Heleno Taveira Torres (coord.).}

Barueri/SP: Manole, 2004, p. 83.

252 _{Breves considerações sobre o art. 12 do Decreto-lei nº 406/68. Revista de Direito Tributário, São Paulo: Revista}

dos Tribunais, nº 6, p. 158, 1978.

local onde está situado o estabelecimento indicado na documentação relativa ao serviço prestado, identificado como estabelecimento prestador para efeitos da incidência do ISS[...]”.254

No mesmo sentido é o entendimento de Sergio Pinto Martins nos seguintes termos:

O art. 12 do Decreto-Lei nº 406/68 ou o art. 3º da Lei Complementar nº 116/03 não contrariam a Constituição. A Lei Magna apenas determina que a lei complementar defina os serviços submetidos ao ISS (art. 156, III), além de dispor sobre conflitos de competência entre pessoas jurídicas tributantes (art. 146, I).255

Ao nosso talante, esse entendimento manifestado por Roque Antonio Carrazza e Aires F. Barreto é o único que se apresenta congruente com os ditames constitucionais. A par dessa conclusão, é preciso ressaltar algumas considerações.

Destacamos sucessivas vezes que a materialidade do ISSQN é pressuposta pelo texto constitucional, que consiste na prestação de serviços. Do mesmo modo, considerar-se-á como o local de ocorrência do fato jurídico tributário do tributo o Município onde ocorre a efetiva prestação de serviços, vale dizer, o espaço onde ultimado o esforço humano prestado pelo contratado.

Dessa maneira, haverá uma necessidade de vinculação entres os critérios material e espacial, identificando-nos à luz dos pressupostos constitucionais, tornando-se inafastável a concatenação na construção da regra matriz de incidência tributária. A desvinculação do critério espacial dos critérios material e temporal destrói a estrutura da hipótese normativa.256

Ademais, nota-se também que tal posicionamento, atribuindo efeitos à norma tributária de determinado Município a outro espaço territorial que não lhe pertença estará afrontando diretamente o magno princípio da Autonomia Municipal, corroborando ainda mais a premissa acima ventilada de inconstitucionalidade do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003.

Diversamente do que expõe Sílvia Helena Gomes Piva, o critério do local de prestação de serviço não pode ser fragilizado pela sua aplicabilidade excepcional. Muito pelo contrário, trata- se de critério de tamanha amplitude e congruência com os pressupostos constitucionais que deveria ser empregado pelo legislador complementar como elemento único de identificação do

254 _{Fato gerador do ISS. Município com competência impositiva. Inteligência do art. 12, “a”, do Dec.-Lei 406/68, à}

luz da jurisprudência do Superior Tribunal de Justiça. Revista Tributária e de Finanças Públicas, São Paulo, Revista dos Tribunais, ano 8, nº 32, p. 239, maio/jun. 2000.

255 _{Manual..., cit., p. 110.} 256 _{ISS..., cit., p. 516.}

Município competente para exigência do imposto. Só no local em que serão realizadas aquelas tarefas essenciais à ultimação ou perfazimento do serviço é que será devido o tributo. 257

Ademais, ainda em crítica ao critério prevalente adotado pelo legislador complementar, apresenta-se como inaceitável que o prestador de serviços “X”, com estabelecimento no Município “A”, recolhe aos cofres públicos dessa municipalidade valores devidos a título de ISSQN relativos a serviços prestados no Município “B”.

Bernardo Ribeiro de Moraes já sublinhava em suas obras mais antigas que “o prestador do serviço pode exercer sua atividade tanto em um único local dentro do Município, como em diversos locais, dentro do território de um mesmo Município ou até em várias comunas”.258

Outrossim, conforme tivemos a oportunidade de ressaltar, não há que se confundir a execução de meras atividades-meio com a efetiva prestação de serviços, entendimento da melhor doutrina que acompanhamos ao denominá-lo de atividade-fim. Uma vez mais ressaltamos os ensinamentos de Aires F. Barreto, com habitual brilhantismo: “É preciso distinguir 1) a consistência do esforço humano prestado a outrem, sob regime de direito privado, com conteúdo econômico – essa a noção apontada para o conceito de prestação de serviços; 2) das ações intermediárias que tornam possível esse fazer para terceiro”.259

Nota-se que a própria dicção do art. 3º da Lei Complementar nº 116/2003 é confusa, preconizando que o serviço considerar-se-á prestado, via de regra, no local do estabelecimento prestador, como se o legislador infraconstitucional tivesse autonomia para alterar a natureza jurídica dessa espécie contratual da forma que melhor lhe aprouver.

Seria pertinente vislumbrar que o legislador complementar não tenha sido muito feliz em sua redação. Desse modo, a afirmação de que a incidência do ISSQN ocorrerá no Município em que o prestador estiver estabelecido pressupõe a circunstância de que a efetiva prestação dos serviços se dê nesse Município, criando-se uma verdadeira ficção jurídica.260

Não se ateve o legislador às situações cujos serviços são executados em Municípios diversos do local do estabelecimento prestador, adotando a ficção de que para fins de tributação dever-se-á considerar o Município do estabelecimento prestador como local de incidência do ISS.

257 _{BARRETO, Aires F. Curso..., cit., p. 380.} 258 _{Doutrina..., cit., p. 483.}

259 _{ISS..., cit., p. 343.}

Diante de todo esse plexo de critérios adotados para estabelecer o local de incidência do imposto sobre serviços de qualquer natureza, importante ressaltar, mesmo que sucintamente, algumas circunstâncias consideradas irrelevantes para identificação do local de incidência da exação, conforme ilações de Aires F. Barreto:261

• Local onde são celebrados os contratos: por uma razão muito óbvia, o local de celebração dos contratos de prestação de serviços não são relevantes para determinar, pois o imposto em comento não incide sobre contratos.

• Lugar onde são emitidos, escriturados ou contabilizados os documentos fiscais: já ressaltamos que o fato de a contabilidade do prestador de serviços encontrar-se descentralizada também é irrelevante para determinar o local de incidência do ISS, assim como seu órgão diretor. Por igual razão, pouco importa se os documentos são escriturados ou contabilizados no estabelecimento prestador.

• Local do usuário (tomador) do serviço: uma situação exemplificativa auxilia na compreensão da irrelevância do local do usuário (tomador) do serviço para definição do local de incidência do ISS.

É o caso das escolas de computação. Imaginemos a hipótese em que a escola faça propaganda de sua existência em Municípios diversos de seu estabelecimento. Se vier a prestar serviços em seu estabelecimento para alunos domiciliados em outros Municípios, nem por isso a questão se torna razoável para indicar que o local do contratante é relevante para determinar que o ISS seja devido ao Município de origem dos contratantes.

Pelas ilações ora suscitadas, logramos corroborar o entendimento de que o local da prestação do serviço (local da realização a atividade-fim) deveria ser o critério padrão adotado pelo legislador complementar, pois a roupagem atualmente empregada pela Lei Complementar 116/2003 destoa da vontade do legislador constituinte.

Outrossim, dada essa correlação entre os critérios espacial e temporal para determinação do Município que figurará como sujeito ativo da relação jurídica de índole tributária, analisaremos na sequência o aspecto que traduz o instante de nascimento do vínculo obrigacional.