KURUMLAR VERGİSİNDE ZARAR MAHSUBU VE ÖZELLİKLİ DURUMLAR
Kamuran ÇAĞLAR20*
ÖZ
Ticari hayatta mükelleflerin her hesap döneminde kar elde etmesi bekle- nemez. Mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz konusu ola- bilir. Kurumlar Vergisi Kanununun 9’uncu maddesine getirilen hüküm ile zarar mahsubu açıklanmış ve çıkarılan tebliğ, özelgeler, sirküler çerçeve- sinde zarar mahsubuna ilişkin karşılaşılan özellikli durumlar açıklanmıştır.
Çalışmamızda kurumlar vergisi kanununda yer alan zarar mahsubu ve buna ilişkin tasfiye dönemlerinde zarar mahsubu, devir ve bölünme hallerinde zarar mahsubu, yurtdışında zarar mahsubu, rızaen kar beyanı durumun- da zarar mahsubu,6736 sayılı kanunundan yararlanan mükelleflerin zarar mahsubu gibi özellikli durumlar irdelenmiştir.
Anahtar Sözcükler: Kurumlar Vergisi, Zarar Mahsubu, Hesap Döne- mi, Zarar
1- GİRİŞ
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9’unucu maddesinde Kurumlar Vergisi mükellefleri için ‘Zarar Mahsubu’ uygulaması kapsamında, kurumla- rın geçmiş yıllara ait zararlarının Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla ait tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla indirim konusu yapılabileceği belirtilmektedir. Mükelleflerin bir hesap döne- mi içerisinde oluşan zararını takip eden beş hesap dönemi içerisinde oluşacak kârlardan indirmemesi halinde indirim hakkı ortadan kalkacaktır.
2-KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE ZARAR MAHSUBU Kurumlar vergisi, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci maddesinde sayılan kurumların bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safi kurum kazancı üzerinden hesaplanır. Kurumlar Vergisi Kanunu uyarınca, Kurumlar Vergisi mükellefleri Gelir Vergisi Kanunu’nun ticari kazancın tespitine ilişkin hükümleri ile anılan Kanunun indirilecek giderler, kanunen
20 * Vergi Müfettiş Yardımcısı
*
*
kabul edilmeyen giderler ve zarar mahsubuna ilişkin hükümler çerçeve- sinde safi kurum kazançlarını ve kurumlar vergisi matrahlarını hesapla- yacaklardır. Safi kurum kazancına ulaşmada da zarar mahsubunun doğru yapılması bu anlamda önemlidir. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi ile kurumlar vergisi beyanname- sinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır. Burada dikkat edilmesi gereken indirimine müsaade edilen zarar tutarı ticari zarar değil mali zarardır. Ticari zarar tek düzen hesap planı, sermaye piyasası mevzu- atı ve genel kabul görmüş muhasebe ilke ve standartları uyarınca bir hesap dönemi sonunda ortaya çıkmaktadır. Oysa geçmiş yıl zararı olarak dikkate alınacak mali zarar; vergi kanunlarına göre indirimi kabul edilmeyen bazı giderlerin vergi matrahından indirilmesi ve bazı gelirlerin istisna olarak vergi matrahına dahil edilmemesi dolayısıyla hesaplanan zarar tutarıdır.
(Arslanoğlu, ve İnci, 2013 : 97)
Özetle zarar mahsubunda dikkate alınması gereken zarar tutarı beyan- name üzerinde gösterilen “Ticari Bilanço Zararı” değil “Gelecek Yıllara Devreden Cari Yıl Zararı” dır.(Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)
2.1-Yasal Düzenleme
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. Maddesinde Zarar Mahsu- bu şu şekilde açıklanmıştır.
Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, Kurumlar Vergisi beyanname- sinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirti- len zararlar indirim konusu yapılır:
a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyanname- lerinde yer alan zararlar. Kanunun 20’nci maddesinin birinci fıkrası çer- çevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçek- leştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların in- dirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süre- sinde verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
Bu şartların ihlâli halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.
b)Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;
1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,
2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı, halinde indirim konusu yapılır. Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablo- sunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyan- namesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülke- nin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edile- cek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
Zarar mahsubu kanunda öngörülen beş (5) yıllık süre içinde gerçekleşti- rilemediği takdirde oluşan zarar işletme zararı olarak değerlendirilmekte ve sermayede meydana gelen zarar olarak dikkate alınmaktadır. Mükellefler bir hesap döneminde meydana gelen zararı beş hesap dönemi boyunca oluşacak karlarla mahsup edemiyorsa, o zarar artık sermayede meydana gelen bir eksil- me olarak değerlendirilmekte ve mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır.
2.2-Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesinde kurumlar ver- gisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.
Buna göre; kurumların bir vergilendirme döneminde ülke içindeki fa- aliyetlerinden doğan geçmiş yıl zararları, gelecek yıllarda elde edecekleri kazançlardan mahsup edilebilir. Ancak mahsup imkânı, zararın gerçekleş- tiği yılı izleyen beş yılda elde edilen kurum kazançları için geçerlidir. Be- şinci yıldan sonra mahsup imkânı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir.
6 seri no.lu KVK Sirkülerinde; geçmiş yıl zararlarının mahsubunda en eski yıla öncelik verileceğini, aynı yıla ilişkin zarar mahsubunda ise istis- nadan kaynaklanan zarar tutarının öncelikle mahsup edileceğini açıklamış- tır. Yani en eski yıl zararından başlamak üzere öncelikli olarak istisnadan kaynaklı zarar mahsup edilecek daha sonra geçmiş yıl zararı mahsup edi- lecektir. Ayrıca geçmiş yıl zararı, mahsup imkanının doğduğu ilk hesap döneminde kurum kazancından mahsup edilmelidir, yıl atlanılması halinde atlanılan yılın zararının mahsubundan vazgeçilmiş sayılır.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)
Örnek; 2012 hesap dönemi kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, izleyen 2013, 2014, 2015,2016 ve 2017 hesap dönemi kazançların- dan mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde indirilemeyen 2012 hesap dönemi zararı 2017 ve takip eden dönemlerde mahsup edilemeyecektir.
2.3- Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar Mahsubu
Kurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi uyarınca devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurum- ların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup imka- nına sahiptirler.
Buna göre devralan kurumlar, kendi bünyelerinde oluşan zararların yanı sıra;
- Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile
- Tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararlarını
kazançlarından indirebileceklerdir.
Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devralınan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Tam bölünme işleminde, bö- lünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devra- lınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zarar kısmı mahsup edilebilecektir.
Örnek: (A) A.Ş.ye devrolan (B) A.Ş.’nin devir tarihindeki öz sermaye tutarı 285.000 TL’dir. Buna göre (A) A.Ş’ ye ait zararların en fazla 285.000 TL lik kısmı mahsup edilebilecektir.
2.3.1. Öz Sermaye Tutarı (Beyanname Düzenleme Kılavuzu, 2014) Öz sermaye, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca devir veya bölünme tarihi itibarıyla tespit edilmiş olan öz sermayesidir. Vergi Usul Kanununun 192’nci maddesi uyarınca, aktif toplamı ile borçlar arasındaki fark öz ser- mayeyi teşkil etmektedir. Devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mah- subu mümkün değildir.
2.3.2. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubu Yapılabilmesinin Şartları
Devir ve bölünme halinde zarar mahsubunun yapılabilmesi için;
- Devralınan veya bölünen kurumların son 5 yıla ilişkin Kurumlar Ver- gisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması,
- Devir veya bölünme neticesinde zarar mahsubu yapacak kurumun, aynı faaliyete devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az 5 yıl süreyle devam etmesi gerekmektedir.
Örnek: (K) A.Ş. ve (Ç) A.Ş. 04.04.2016 tarihinde tam bölünme yoluyla (AKÇ) A.Ş. ‘yi devralmışlardır. Bölünme tarihi itibariyle (AKÇ) A.Ş.’nin öz sermaye tutarı 3.000.000 TL ve aktif kıymet toplamı ise 5.400.000 TL’dir. (AKÇ) A.Ş.’nin geçmiş yıllara ilişkin zararları aşağıdaki gibidir.
2015 yılı zararı: 600.000 TL 2014 yılı zararı: 600.000 TL 2013 yılı zararı; 1.200.000 TL
(K) A.Ş. (AKÇ) A.Ş.’nin aktif kıymet toplamının 3.240.000 TL’sini ve öz sermaye tutarının ise 2.000.000 TL’sini devralmış olup, kalan tutarlar
(Ç) A.Ş. tarafından devralınmıştır. Bu durumda (K) A.Ş, ve (Ç) A.Ş.’nin devraldığı zararlarının en fazla ne kadarını Kurumlar Vergisi Kanunu hü- kümleri kapsamında mahsup edebilecektir.
Çözüm: Devralınan kurumların devir tarihi itibarıyla öz sermaye tuta- rını geçmeyen ve Kurumlar Vergisi Kanunu 20’nci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurum- daki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:
1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanunî süre- sinde verilmiş olması.
2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.
(K) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye :2.000.000 TL
Devir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı;
3.240.000/5.400.000=% 60
Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,60=1.440.000 TL Payına düşen zarar devralınan özsermayeden az olduğundan tamamı mahsup edilebilecektir
(Ç) A.Ş.nin yapabileceği zarar mahsusu Devir alınan öz sermaye : 1.000.000 -TL
Devir alınan aktiflerin toplam aktif içindeki oranı;
2.160.000/5.400.000=% 40
Devir payına düşen toplam zarar: 2.400.000*0,40=960.000 TL Kurumlar Vergisi Kanununun 9. maddesi ile devir ve bölünme işlemle- rinde zarar mahsubu yapılabilmesi için “aynı faaliyete devam” şartı getiril- miştir. Bu şart, mülga 5422 sayılı Kanunun mükerrer 14 üncü maddesinde yer alan “aynı sektörde faaliyet gösterme” şartından daha dar kapsamlı bir şart olup devralan kurumların devir veya bölünmenin meydana geldiği tarihten itibaren en az 5 yıl süreyle, devralınan veya bölünen kurumların faaliyetlerini devam ettirme zorunluluğu bulunmaktadır.
Örnek; İnşaat sektöründe faaliyet gösteren (A) A.Ş. 10.10.2016 ta- rihinde taşımacılık sektöründe faaliyet gösteren (K) A.Ş. tarafından dev-
ralınması halinde devralınan kurumun birikmiş zararlarının mahsubu için devralan kurumun 2021 hesap dönemi sonuna kadar inşaat faaliyetini de- vam ettirmesi gerekmektedir. Aksi takdirde zamanında tahakkuk ettirilme- yen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
Vergiden kaçınma amacına yönelik olarak ekonomiye kazandırılması mümkün olmayan kurumların devir veya bölünme suretiyle devralınması ya da devralınan veya bölünen kurumların faaliyetinin 5 yıllık süre içinde arızi hale getirilerek kısmen durdurulması veya sona erdirilmesi gibi eko- nomik olmayan sebeplerle devir ve bölünme işleminin yapılması halinde zarar mahsubu mümkün değildir.
Şartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zama- nında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.
2.3.3. Devir ve Bölünme Halinde Zarar Mahsubunun Sırası ve Mahsup Edilemeyen Zarar Tutarları
Devralınan zararlar, devreden veya bölünen kurumda doğduğu dönem- den itibaren beş yıllık süre içinde mahsup edilebilecektir.
Devir ve bölünme halinde mahsup edilebilecek zararlar, hangi hesap dönemine ait olduğu devralan kurumların beyannameleri ekinde ayrıca bil- dirilmek şartıyla, mükelleflerce serbestçe belirlenebilecektir. Öz sermaye sınırlamasını aşan zarar tutarları ise iptal edilecektir.
2.4-Tasfiye Halinde Zarar Mahsubu
Kurumlar vergisi uygulamasında tasfiye dönemi, kurumun tasfiyeye girdiği tarihten itibaren başlamakta ve tasfiyenin sona erdiği tarihe kadar devam etmektedir. Tasfiye başlangıç tarihinden aynı yıl sonuna kadar olan dönem ile bu dönemden sonraki her takvim yılı bağımsız bir tasfiye döne- mi sayılmaktadır.(Gınalı, 2016)
Tasfiyeye giren şirketler tasfiye dönemleri itibariyle beyannamelerini, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda yazılı sürelerde vermektedirler.
Şirketin tasfiye girmiş olması geçmiş yıl zararları indirimi uygulamasında herhangi bir değişiklik söz konusu olmadığından Kanunun 9’uncu madde- sinde belirtilen şartları taşıması halinde dönem zararının kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır,
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 05.09.2011 tarih ve B.07.1.
GİB.4.34.19.02-019.01-1473 sayılı özelgesinde tasfiye dönemi, zarar mahsubu ve kıst dönem beyannamelerinin nasıl verileceği hususunda gö- rüş talep edilmiştir. Bu görüş aynen şöyle açıklanmıştır; ‘Elektronik ortam- da vermiş olduğunuz beyanname 05/10/2006-31/12/2006 dönemine iliş- kin hesap dönemini kapsamakta olup 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönem beyannamesinin kağıt ortamında gönderilmesi gerekmektedir. Ayrıca, bu döneme ilişkin zararın 05/10/2006-31/12/2006 ve müteakip dönemlerde kurum kazancının tespitinde indirim konusu yapılabileceği tabiidir. Diğer taraftan, 01/01/2006-04/10/2006 kıst dönemine ilişkin zararın 05/10/2006- 31/12/2006 dönemine ilişkin verilen beyannamede 2005 yılı zararları içerisinde gösterilerek indirim konusu yapılmasında bir sakınca bulunma- maktadır.’ Buna göre tasfiye halinde bulunan kurumlar tasfiye dönemlerine ait zararlarını diğer tasfiye dönemlerine ait karlarına mahsubu mümkündür.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 17’nci maddesinin 1-c hükmü “...Tasfi- yenin zararla kapanması hakinde tasfiye sonucu, önceki tasfiye dönemleri- ne doğru düzeltilir ve anılan dönemlerde fazla ödenen vergi mükellefe iade edilir...” şeklindedir. Maddede yer alan tasfiye sonucu ifadesi son tasfiye döneminde gerçekleşen kar zarar değildir. Tasfiye sonucu ilk tasfiye döne- minden son tasfiye dönemine kadar gerçekleşen tüm tasfiye dönemlerinin net sonucunu ifade etmektedir.(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)
Örnek;
Dönem Tutar Kar/
Zarar
Ödenen Vergi
Ödenmesi Gereken
Vergi
İade Ol.
Vergi
1. Tasfiye Dönemi 30.000 TL Kar 6.000 TL (34.000-
19.000=) 2. Tasfiye Dönemi 140.000 TL Kar 28.000 TL
3. Tasfiye Dönemi 45.000 TL Zarar - 4. Tasfiye Dön.(Son Dönem) 30.000 TL Zarar -
Toplam 95.000 TL 34.000 TL 19.000 TL 15.000 TL
Tasfiyenin zararla kapanması, tasfiye dönemleri boyunca hasıl olan kar- ların, tasfiye dönemleri boyunca ortaya çıkan zararları kapatmaya yetecek seviyede olmaması veya kronolojik olarak zarar edilen tasfiye dönemlerin
kar edilen tasfiye dönemlerinden sonra gelmesi sebebiyle Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9’uncu maddesinde düzenlenen ileriye doğru zarar mahsubu mekanizmasının işletilmesi halidir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)
Tasfiyenin karla kapanması, tasfiyenin zararla kapanmasında olduğu gibi geriye doğru düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Bunun nedeni ise son tasfiye döneminde kar olması demek nihai tasfiye sonucunun kar olma- sı demektir. Her bir tasfiye döneminde geçmiş tasfiye dönemlerinde oluşan zararlar dikkate alındığından tasfiye dönemlerinde ortaya çıkan zararların tamamının mahsup edildiğinden ve mahsup edilecek tasfiye dönemi zararı kalmadığından dolayı tasfiye karı ortaya çıkması nedeniyle geriye doğru bir düzeltme yapılmasına gerek yoktur. Ancak son tasfiye döneminde za- rarların oluşması ise zorunlu olarak geçmiş tasfiye dönemlerinin düzeltil- mesini gerektirecektir. .(Arslanoğlu ve İnci, 2013 : 97)
2.5-Yurt dışı Zararların Mahsubu(Maliye Bakanlığı, 03.04.2007) Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden zarar doğması halinde, maddede belirtilen koşullar dahilinde yurt dışı zararların kurum kazancından indiri- lebilmesi mümkün bulunmaktadır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin yurt dışı zararların mahsup imkanı yoktur.
Buna göre, yurt dışı inşaat ve onarım işlerinden elde edilen kazançlar Kanunun 5 inci maddesinin birinci fıkrasının (h) bendine göre Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilmiş olduğundan, bu faaliyetlerden zarar doğması halinde, bu zararlar diğer faaliyetlerden elde edilen kazançlardan indirim konusu yapılamaz.
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararların ilgili ülkede mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’de beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup ya da gider yazılmadan önceki tutar olacaktır. Böylece yurtdışındaki faaliyetten doğan zararın hem yurtdı- şında hem de yurt içinde mahsup edilmesinin dolayısıyla vergi matrahının aşındırılmasının önüne geçilmiş olmaktadır.
2.5.1. Yurt dışı zararların tevsiki
Kurumların yurt dışı faaliyetlerinden doğan zararlarını, Türkiye’de be- yan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülke- nin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisini haiz kuruluşlara incelet- tirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile birlikte tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanan rapor ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilanço ve gelir tablosunun, yabancı ülkedeki yetkili makam- lara onaylatılması zorunludur.
Faaliyette bulunulan yabancı ülkede denetim yetkisini haiz bir denetim kuruluşunun olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bi- lanço ile gelir tablosunun, yabancı ülkenin yetkili makamlarından alınacak veya onaylatılacak birer örneğinin, mahallindeki Türk elçilik veya konso- loslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyet- teki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.
2.5.2. Denetim yaptırma zorunluluğu
Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır.
Mükelleflerin yurt dışı zararlarını mahsup edebilmeleri için maddede belirtilen esaslara göre hazırlanmış son beş yıla ilişkin raporlarını ilgili vergi dairesine ibraz etmiş olmaları gerekmektedir.
Örneğin; 2012, 2013, 2014 ve 2015 hesap dönemlerinde kâr edip, 2016 hesap döneminde zarar eden tam mükellef bir kurumun, son beş yıla ait raporlarını ilgili yıllarda bağlı olduğu vergi dairesine ibraz etmiş olma- sı halinde, 2006 hesap dönemine ilişkin yurt dışı zararlarını, Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, indirim konusu yapması mümkün bulunmaktadır.
Ancak, mükelleflerin söz konusu raporları ilgili vergi dairesine ibraz et- memiş olmaları halinde ise bu dönemlere ilişkin raporların zararın mahsup edileceği ilgili dönemde ibraz edilmesi de yeterli olacaktır.
2.5.3. Yurt dışında zarar mahsubu
Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyanname- ye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.
Yıllar Yurt Dışı Faaliyet Sonucu Yurt İçi Faaliyet Sonucu 2014 25.000.000 TL Zarar 10.000.000 TL Kazanç 2015 35.000.000 TL Kazanç 20.000.000 TL Kazanç Örnek; (K) Ltd. Şti.2014 ve 2015 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir:
2015 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyanname- de 35.000.000.TL kazançtan 25.000.000.TL zarar düşülmek suretiyle 10.000.000.TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Kurumun 2014 ve 2015 yılları ile ilgili olarak Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan ede- ceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.
2014 Yılı
Yurt İçi Faaliyet Sonucu 10.000.000 TL Kazanç Yurt Dışı Faaliyet Sonucu 25.000.000 TL Zarar
Matrah 15.000.000 TL Devreden Zarar
2015 Yılı
Yurt İçi Faaliyet Sonucu 20.000.000 TL Kazanç Yurt Dışı Faaliyet Sonucu (mahsup
öncesi)
35.000.000
TL Kazanç
Toplam 55.000.000 TL Kazanç
Geçmiş Yıl Zararı 15.000.000 TL Zarar
Matrah 40.000.000 TL Kazanç
2.5.6. Geçmiş yıl faaliyet sonuçları
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 9 uncu maddesinin birinci fık- rasının (b) bendinde yer alan yurt dışı zararların mahsubuna ilişkin hüküm, mülga 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununda da yer aldığından, kurum-
ların geçmiş yıllara ilişkin yurt dışı faaliyet zararlarını yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde tevsik etmeleri zorunludur.
2.5.7. Faaliyet sonuçlarının genel sonuç hesaplarına intikal ettiril- me zamanı
Yurt dışı faaliyet sonuçlarının Türkiye’de genel sonuç hesaplarına in- tikal ettirilmesi zamanı faaliyette bulunulan yabancı ülkenin mevzuatına göre yurtdışı hesap döneminin kapandığı tarihtir. Kurumlar vergisi beyan- namesinde yurtdışı faaliyet zararları için ayrı bölüm bulunmadığından yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar Türkiye’deki genel sonuç hesaplarına dahil edilmek suretiyle mahsup edilmektedir.
Yurt dışı faaliyetlerden doğan kârlar, Türkiye’de genel sonuç hesapları- na hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsin- den intikal ettirilmesi gerekmektedir.
2.6-İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklarda Zarar Mahsubu
1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (2.5.3.) bölümünde
“Kurumlar, dilerlerse Borçlar Kanununa göre adi ortaklık veya Kurumlar Vergisi Kanununa göre iş ortaklığı şeklinde ortaklıklar oluşturarak faaliyet gösterebilmektedirler. Adi ortaklıklar, kurumlar vergisi mükellefi olmama- larına rağmen katma değer vergisi mükellefi olmaları nedeniyle ayrı defter tutabilmektedirler. Ortaklar ise dönem sonlarında ortaya çıkan kâr veya zararı, ortaklıktaki hisseleri oranında paylaşarak kendi hesaplarına dahil etmektedirler.
İş ortaklıkları ise Kurumlar Vergisi Kanununda ayrı bir kurum olarak değerlendirilmekte ve kurumlar vergisi mükellefi olarak sayılmaktadırlar.
İş ortaklıklarının faaliyetinden doğan kazanç, kurumlar vergisine tabi tu- tulmakta ve vergi sonrası kazanç ortakların hisselerine göre ortaklara da- ğıtılmaktadır. Kurumlar vergisi mükelleflerinin zararlarının, bu mükellef- lerin ortaklarınca indirilebilmesi mümkün olmayıp aynı durum kurumlar vergisi mükellefi iş ortaklıklarının zararları için de geçerlidir.” açıklaması yer almaktadır. Buna göre adi ortaklığın faaliyeti neticesinde ortaya çıkan zararı hisseleri oranında kendi hesaplarına nakledebilecekler ve kendi kar- larına mahsup edebileceklerdir. Ancak iş ortaklıklarında meydana gelen
zararın, iş ortaklığını oluşturan kurumlar tarafından mahsubu ise mümkün değildir. Çünkü iş ortaklığı ile zararı mahsup etmek isteyen ortak kurum farklı tüzel kişiliklere ve mükellefiyetlere sahiptirler. (Beyanname Düzen- leme Rehberi, 2017)
2.7-İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme
Mükelleflerin bu maddeler doğrultusunda faaliyetlerinden ötürü mali za- rarı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bu- lunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Baş- kanlığı’nca 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile mükelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabilecekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl za- rarlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamak- tadır. Ayrıca, ilgili dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr beyan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.
Ancak özelgenin devamında , 2005 yılı Kurumlar Vergisi beyanname- sinde zarar beyan edilmesi nedeniyle kurum kazancından indirim konusu yapılamayan ve anılan beyannamede gösterilmeyen 2004 yılı zararının, söz konusu 2005 yılı beyannamesinin düzeltilerek 2004 yılı zararının bu beyannamede gösterilmesi halinde, 2006 yılı Kurumlar Vergisi matrahı- nın tespitinde indirim konusu yapılmasında herhangi bir sakınca bulunma- maktadır şeklinde açıklama yapılmıştır.
Mükelleflerin geçmiş yıl zararlarını beyannamede göstermedikleri dö- nemde kar beyan etmemeleri halinde kar edilmeyen döneme ilişkin düzelt- me beyannamesi verilerek geçmiş yıl zararının beyannamede gösterilmesi durumunda geçmiş yıllara ait zararların diğer dönemlerde oluşacak kara mahsubu mümkündür. Ancak geçmiş yıl zararının beyannamede gösteril- mediği dönemde kar beyan edilmiş ise artık bu döneme ilişkin düzeltme beyannamesi verilemeyecek ve geçmiş yıl zararının mahsup edilme imkanı kalmayacaktır. . (Beyanname Düzenleme Rehberi, 2017)
Bu konuya ilişkin yargının görüşü Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararı ile şu şekil- dedir; Dava konusu olayda; Mükellefin 2004 yılında zarar ettiği ve bu zararını beyannameye yazdığı, 2005 yılı beyannamesinde 2004 yılı zarar tutarını tam olarak yazmadığı, bir kısmını yazdığı, 2006 yılında kâr be- yan ettiği halde 2010 yılında verdiği dilekçe ve düzeltme beyannamesiyle geçmiş yıl zararlarını mahsup ettiği ve 2006 yılında da zarar beyan ettiği, 2008 yılı beyannamesinde 2004 ve 2006 yılları zararlarının mahsup edile- meyeceğinden bahisle dava konusu tarhiyat yapılmıştır. Danıştay kararı ve gerekçesi; Yapılan tarhiyat; Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 9. madde- sinde ve 1 seri numaralı Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin (9) numaralı bölümünde; Kurumlar Vergisi beyannamesinde her yıla dair tutarların ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılla- rın beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılabileceğinin düzenlendiği, mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak kârlarla mahsup edilememesi ha- linde mahsup imkânının ortadan kalkacağı, söz konusu hükümlerde, mü- kelleflerin oluşan zararlarını izleyen yılda beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum ka- zançlarından düşemeyecekleri şeklinde bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu doğuracağı, Bu durumda, davacının sü- resinde verdiği kurumlar vergisi beyannamelerine göre 2004 yılında beyan edilen zararın izleyen yıllarda indirilmesine bir engel bulunmadığından, söz konusu dönemdeki zarar ile 2007 yılında beyan edilen zarar dikkate alındığında, davaya konu dönemde kurumlar vergisine konu olabilecek matrah kalmadığı, gerekçesiyle kaldıran Vergi Mahkemesi kararı, aynı ge- rekçelerle Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.03.2015 tarihli ve E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı kararıyla onanmıştır.
Yargı kararında özetle; Mükelleflerin oluşan zararlarını izleyen yıl- da beyan etmemeleri ve kâr beyan etmeleri durumunda, kâr beyan ettiği yıldan sonraki yıllardaki kurum kazançlarından düşemeyecekleri şeklin- de bir düzenleme yer almadığı gibi bu yönde yapılacak bir yorumun da, Kanun’un mükelleflere tanıdığı kanuni bir hakkın engellenmesi sonucunu
doğuracağı, geçmiş yıl zararının mahsup edildiği dönemde zarar mahsup hakkı var mı yok mu buna bakılacağı, mahsup hakkı varsa, örneğin beş yıllık süre geçmemişse, mahsubun mümkün olduğu, belirtilmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanunun 9/1’inci maddesi gereğince 5 yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yıl zararları vergi matrahından indirim ko- nusu yapılır ve bu indirimin yapılması, kanunun emredici hükmü nedeniyle mükelleflerin ihtiyarında değildir.
2.8-Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Za- rar Mahsubu Uygulaması
Kurumlar vergisi mükellefleri isterlerse idarenin onayı ile özel hesap dönemini seçebilmektedirler. Özel hesap dönemi de normal hesap döne- mi gibi bir yıllık süreden oluşmaktadır. Özel hesap dönemini seçip, çeşitli sebeplerden dolayı normal hesap dönemine geçen mükellefler özel hesap dönemlerinden doğan zararları gerekli şartları sağladıktan sonra normal hesap dönemlerinden doğan karlarına mahsup etmeleri mümkündür. . (Be- yanname Düzenleme Rehberi, 2017)
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilen 29.11.2012 ta- rih ve 3113 sayılı özelgede, hesap dönemine ait değişiklikler nedeniyle aynı takvim yılı içerisinde kıst dönemde dahil olmak üzere birden faz- la kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi mükelleflerin zarar indirimi uygulamalarında bir değişikliğe yol açmamaktadır denilmekle birlikte, 01.01.2012 tarihi itibariyle normal hesap dönemine geçen bir mükellefe, 01.12.2008 – 30.11.2009 özel hesap döneminden doğan zararının 2014 yılı da dahil olmak üzere 2009 yılını takip eden 5 yıl boyunca indirilebi- leceği şeklinde görüş verilmiştir.
Özel hesap dönemine tabi olan kurumların daha sonra tekrar normal hesap dönemine yani takvim yılı dönemine geçmeleri halinde özel hesap döneminde oluşan zararlarının 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu›nun 9. maddesi kapsamında mahsubu mümkündür. Ancak burada dikkat edil- mesi gereken nokta hesap dönemi kavramıdır. Özel hesap dönemine tabi olan bir mükellefin takvim yılı dönemine geçmek istemesi halinde, özel hesap döneminin başladığı aydan takvim yılının sonuna kadar olan dönem
‹Kıst Hesap Dönemi’dir. Örneğin, Eylül 2014 - Ağustos 2015 özel hesap
dönemine tabi olan bir kurumlar vergisi mükellefinin 2016 yılından itiba- ren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemesi hâlinde 1 Eylül 2015 - 31 Aralık 2015 tarihleri arası ilgili mükellef için ‘Kıst Hesap Dönemi’dir.
(Şentürk, 2014 : 102)
Hesap Dönemi Tarih Aralığı
1.Hesap Dönemi 01.09.2013-31.08.2014 2.Hesap Dönemi 01.09.2014-31.08.2015 3.Hesap Dönemi (Kıst Dönem) 01.09.2015-31.12.2015 4.Hesap Dönemi 01.01.2016-31.12.2016 5.Hesap Dönemi 01.01.2017-31.12.2017
Örnek: Eylül - Ağustos özel hesap dönemine tabi olan K Ltd. Şti.
01.01.2016 tarihinden itibaren takvim yılı döneminde vergilendirilmek istemektedir. K Ltd. Şti.’nin 01.09.2012 - 31.08.2013 hesap döneminden devreden 500 TL zararı bulunmaktadır. K şirketi bu zararını vereceği ku- rumlar vergisi beyannamesinde göstermek şartıyla takip eden beş hesap dönemi mahsup edebilmektedir. K Ltd. Şti.’nin bu zararını mahsup edebi- leceği hesap dönemleri tabloda görüldüğü gibidir;
Burada dikkat edilmesi gereken husus kıst dönemin de ayrı bir hesap dönemi olarak dikkate alınması gerektiğidir.(Şentürk, 2014 : 102)
2.9-Rızaen Kar Beyanı(Gönüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubu
Bu durumda mükellef gerçekte zarar etmiş ancak kendi rızası ile be- yannamede matrah bildirmiştir. Mükelleflerin faaliyetlerinden ötürü mali zararı bulunmasına karşılık beyannamelerinde kar beyan etmeleri mümkün bulunmaktadır. Bu durumda bulunan bir mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nca tayin edilen 09/06/2011 tarih ve 679 sayılı özelge ile “Mü- kelleflerce kurumlar vergisi beyannamelerinde indirim konusu yapabile- cekleri geçmiş yıl zararları bulunmasına rağmen ilgili hesap dönemi için kâr beyan ederek geçmiş yıl zararlarının indirim konusu yapılmaması durumunda, bu dönemi izleyen yıllarda indirim konusu yapma hakkı bulunduğu halde kâr beyan edilmesi nedeniyle kullanılmayan geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmesi mümkün bulunmamaktadır. Ayrıca, ilgili
dönemde söz konusu kâr beyanı nedeniyle indirim konusu yapılabilecek geçmiş yıl zararları haklarından vazgeçtiklerinin kabul edilerek, kâr be- yan edilen dönemin düzeltilmesi de söz konusu olmayacaktır.” şeklinde görüş bildirmiştir. Böylece rızaen kar beyan edilen dönemde mahsup edil- meyen geçmiş yıl zararlarının gelecek yıllarda mahsubu mümkün değildir.
2.10-6736 Sayılı Kanuna Göre Kurumlar Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükelleflerde Zarar Mahsubu (Maliye Bakanlığı, 27.09.2014) 6736 sayılı Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılmasına İlişkin Kanu- nun 5’inci maddesinin birinci fıkrasının (ğ) bendinde, “Gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin matrah artırımında bulundukları yıllara ait zarar- ların %50’si, 2016 ve izleyen yıllar kârlarından mahsup edilmez.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre mükellefler, matrah artırımında bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyeceklerdir.
Söz konusu zararların ilgili yılların mali bilançolarına göre doğmuş ol- ması veya indirim ve istisna uygulamalarından kaynaklanmış olması durumu değiştirmemektedir. Dolayısıyla, söz konusu bent hükmü uyarınca matrah artırımında bulunan mükelleflerin artırımda bulundukları yıla ilişkin zarar- larının, gerek mali yıl bilançolarına göre doğmuş olsun gerekse indirim ve istisnadan kaynaklanmış bulunsun, devreden tutarının sadece %50’si, 2016 yılı ve müteakip dönemlerde Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanununun ilgili maddelerinde yer alan esaslar çerçevesinde mahsup edilebilecektir.
Diğer taraftan, matrah artırımında bulunulan yıllara ait olmakla birlikte 2015 ve önceki yılların karlarından mahsup edilmiş geçmiş yıl zararlarına yönelik herhangi bir işlem yapılmayacaktır.
Gelir veya kurumlar vergisi mükelleflerinin 2016 yılına ilişkin olarak vermiş oldukları geçici vergi beyannamelerinde, matrah artırımında bulun- dukları yıllara ait geçmiş yıl zararlarının mahsup edilmiş olması hâlinde, söz konusu mükelleflerin 2016 yılı geçici vergi beyannamelerini düzeltme- lerine gerek bulunmamaktadır. 2016 yılı gelir ve kurumlar vergisi beyan- namelerinde ise söz konusu zararların %50’sinin mahsuba konu yapılama- yacağı tabiidir.
Örnek: Gelir vergisi mükellefi Bay (X), 2011 yılında 10.000 TL zarar, 2012 yılında 12.000 TL zarar, 2013 yılında 21.000 TL kâr, 2014 yılında 15.000 TL zarar ve 2015 yılında ise 8.000 TL zarar beyan etmiştir. Mü- kellef, 2013 yılında beyan ettiği kar tutarından 2011 ve 2012 yıllarından devreden geçmiş yıl zararlarını mahsup etmiştir.
Söz konusu mükellefin 2011, 2012, 2013, 2014 ve 2015 yılları için mat- rah artırımından yararlandığı durumda 2016 ve müteakip yıllarda mahsup edebileceği geçmiş yıl zarar tutarları 2012 yılından devreden (1.000/2=) 500 TL, 2014 yılından devreden (15.000/2 =) 7.500 TL ve 2015 yılından devreden (8.000/2=) 4.000 TL olmak üzere toplam 12.000 TL olacaktır.
3-SONUÇ
Ticari hayatta mükellefler hesap dönemi içerisinde zarar etmeleri söz konusu olabilir. Bu kapsamda Kurumlar Vergisi Kanunu 9. Maddesi ile getirilen hüküm ile geçmiş hesap dönemlerinde ortaya çıkan zararların takip eden hesap dönemlerine ait karlarından mahsup imkanı tanınmıştır.
Mahsup edilecek bu zararın kurumlar vergisi beyannamesinde ayrı ayrı yer alması ve zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartı ile izleyen yıl kazançlarından indirilebilmesi hüküm altına alınmıştır.
Çalışmamızda Yurt İçi Faaliyetlerden Doğan Zarar Mahsubu, Devir ve Tam Bölünme İşlemlerinde Zarar Mahsubu, Tasfiye Halinde Zarar Mah- subu, Yurt dışı Zararların Mahsubu, İş Ortaklıkları ve Adi Ortaklıklar- da Zarar Mahsubu, İlgili Dönem Beyannamesinde Yer Almayan Zarar Mahsubu İçin Verilen Düzeltme, Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçişte Zarar Mahsubu Uygulaması, Rızaen Kar Beyanı(Gö- nüllü Matrah Artırımı) Halinde Geçmiş Yıl Zararının Mahsubunu çeşitli kaynaklar çerçevesinde ele aldık. Söz konusu özellikli durumlara 6736 sayılı Kanunla bir yenisi daha eklenmiş ve 6736 sayılı Kanuna göre matrah artırımında bulunan mükelleflerin matrah artırımı bulundukları yıllara ait olup indirim konusu yapılamamış geçmiş yıl zararlarının yarısını, 2016 ve müteakip yıl karlarından mahsup edemeyecekleri hükmü getirilmiştir.
KAYNAKÇA
Arslanoğlu E. ve İnci T.(2013). “Kurumlar Vergisinde Zarar Mahsubu”
Vergi Raporu Dergisi 163, (Nisan 2013) : 97
Beyanname Düzenleme Kılavuzu (2014). [y.y.] : HUD Beyanname Düzenleme Rehberi (2017) [y.y.] : VMD
Danıştay Üçüncü Dairesinin (17.03.2015). E.2011/4940 K.2015/1312 sayılı karar
Gınalı, A.(2016) “Kurumlar Vergisi Mükelleflerince Zarar İndiriminde Özellik Arz Eden Durumlar” LYY Mevzuat Dergisi Nisan 2016
İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (05.09.2011). 1473 sayılı özelge İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı (29.11.2012). 3113 sayılı özelge İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı(09.06.2011). 679 sayılı özelge Maliye Bakanlığı (03.04.20017). 1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Ge- nel Tebliği. Ankara : Resmi Gazete (26482 sayılı)
Maliye Bakanlığı (27.09.2014). 1 Seri No lu Bazı Alacakların Yeni- den Yapılandırılmasına İlişkin 6736 Sayılı Kanun Genel Tebliği. Anka- ra : Resmi Gazete (29132 sayılı)
Sarıgül S.(2017) “Gelir Vergisi Kanununa Göre Zarar Mahsubu ve 6736 Sayılı Kanuna Göre Gelir Vergisi Matrah Artırımında Bulunan Mükellef- lerde Zarar Mahsubu” Vergi Raporu Dergisi 210, (Mart 2017) : 38
Şentürk F.(2014).“Özel Hesap Döneminden Normal Hesap Dönemine Geçen Kurumlar Vergisi Mükelleflerinde Zarar Mahsubu Uygulaması ” Vergi Raporu 181 (2014) : 102
T.C. Yasalar (03.08.2016). Bazı Alacakların Yeniden Yapılandırılma- sına İlişkin 6736 Sayılı Kanun. Ankara : Resmi Gazete (29806 sayılı)
T.C. Yasalar (13.06.2006) 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu. An- kara : Resmi Gazete (26205 sayılı)
