Ocak-Şubat 2011
KARŞILIKLAR STANDARDI İLE VERGİ USUL KANUNU VE TÜRK TİCARET KANUNU’NA GÖRE KARŞILIK
KAVRAMININ İNCELENMESİ VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ
Özgür ÖZKAN* Tuğçe Uzun KOCAMIŞ**
Giriş
Günümüz toplumunun hayati bir parçası olan ve ekonomik faaliyet- lerin merkezinde bulunan muhasebe, son derece geniş kapsamlı bir disip- lin olması ve herhangi bir yalın tanımlamanın yetersiz kalması nedeniyle muhasebe yazınında çeşitli şekillerde tanımlanmıştır. Muhasebenin doğası ve amacı, sorulara yanıt vermek, ekonomik kararlara yardımcı olmaktır.
Ekonomik faaliyetlerin dili olarak da tanımlanan muhasebenin gelişimi, ekonomik alternatifleri kapsayan kararlar almak için duyulan bilgi ihtiyacı ile gerçekleşmiştir.
Kullanılacak bilginin kullanıcılara ulaştırılması finansal raporlama yaparak mümkün olmaktadır. İsletmeler hakkında ihtiyaç duyulan bilgiyi ortaya koymada en önemli araçlar olan finansal tablolar hazırlanırken, mu- hasebenin temel kavramları, muhasebe ilkeleri, muhasebe standartları ve muhasebe politikaları kullanılır.
Kavramlardan ilkeler, ilkelerden standartlar ve standartlardan muhase- be politikaları belirlenir.
Çalışmamızda genel hatlarıyla karşılık kavramı ülkemiz uygulamaları ve uluslararası muhasebe standartları açısından karşılaştırmalı olarak ele alınmıştır.
* Vergi Denetmeni, Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi
** Muhasebe Finansman ABD. Doktora Öğrencisi
Ocak-Şubat 2011
1. Karşılıklar
1.1. Karşılık Kavramı
Günümüzün sıkı rekabet şartları altında, işletmelerin sağlıklı, çağdaş muhasebe sistemlerinde kayıt tutması, maliyetlerini kontrol etmesi önem kazanmaktadır. İşletme dönem karının ve üretilen mamul maliyetinin doğ- ru bir şekilde tespiti, mali tabloların güvenilir ve gerçeği yansıtacak şekil- de düzenlenip raporlanması, varlıkların ve borçların gerçek değeriyle gös- terilmesi önemlidir. Bu yüzden muhasebenin temel kavramlarından olan sosyal sorumluluğun yerine getirilmesi için karşılık ayrılması, muhasebe uygulamalarında oldukça önemlidir. Muhasebe Teorisinde karşılık kavra- mı, kaynağını, muhasebenin temel ilkelerinden olan “ihtiyatlılık” kavra- mından alır (Gerşil, Aydın ve Sönmez, 2007, 122).
Karşılık; gerçekleşme zamanı veya tutarı belli olmayan yükümlülük- tür (Gökçen, Akgül ve Çakıcı, 2006, 327). İşletmenin gerçekleşmiş veya gerçekleşebilecek zararları karşılamak amacıyla aldığı muhasebe önlemi- dir. Bu önlemler, genellikle varlıklar değerindeki azalmalara karşı ve iş- letme için yükümlülük doğurabilecek olaylara karşı alınmaktadır. (http://
muhasebeturk.org/ecopedia/394-k/3055-karsilik-nedir-ne-demek-anlami- tanimi.html, Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010)
1.1.1. Ülkemizde Karşılık Kavramı
1.1.1.1. TDHP’ na Göre Karşılık Kavramı
Karşılıklar, 1 seri no’ lu MSUGT’ de belirtilen muhasebenin temel kavramlarından ‘İhtiyatlılık Kavramı’ gereğince ayrılmaktadır. Bu kavram uyarınca işletmeler karşılık ayırabilecekler, ancak dönem karını düşürmek amacına yönelik olarak gereğinden fazla karşılık ayıramayacak yahut iyi niyetli üçüncü kişilerin işletmeyle ilgili kararlarını etkileyecek şekilde dö- nem karını daha yüksek göstermek amacıyla da daha düşük oranda karşılık ayıramayacaklardır (Kaban, 2007, 20).
Tekdüzen Hesap Planı’ nda (TDHP) hem aktif hesaplardaki değer ka- yıpları, hem de muhtemel gider ve zararlar için karşılık ayrılması öngörül- müştür.
Ocak-Şubat 2011 TDHP’ de aktif kıymetlere ilişkin değer azalış karşılıkları, karşılık ayırmayı gerektiren olayın gerçekleşmesi ile ilgili aktif varlık hesabının altında değer azaltıcı, bir diğer ifadeyle aktifi düzenleyici hesaplar olarak yer alırlar. Gider ve yükümlülük karşılıkları ise, giderlerin oluşma ve yü- kümlülüğün dogması riskinin belirlenmesiyle pasifte bir fon olarak yer al- maktadırlar (Kaban, 2007, 21).
Karşılıklar, Türk muhasebe literatüründe ikiye yarılmaktadır. Bunlar (Örten, Kaval ve Karapınar, 2007, 560);
a) Aktif Değer Azalış Karşılıkları, b) Borç ve Gider Karşılıkları’ dır..
a) Aktif Değer Azalışları Karşılıkları
Aktifleri değerlerken bazı temel muhasebe kavramları gereği ortaya çı- kan değer azalmaları veya zararlarını kayda alırken farklı kayıt yöntemleri kullanılır. Uygulanan kayıt yönteminde bazı yaklaşımlar ya da teknik zo- runluluklar gereği ilgili aktiften direkt olarak indirim yapmaktan kaçınıldı- ğı durumlarda azalma, sadece bu azalma büyüklüğünü gösteren bir hesaba alacak yazılır ve ilgili aktifin net durumu böyle bir fonksiyon yüklenmiş olan bu hesap ile birlikte ele alınır. Bilançonun aktifinde hesap grubunun altında eksi (-) olarak, diğer bir deyişle indirim olarak gösterilen düzenle- yici nitelikte hesaplardır (Öğüz, 2007, 61).
TDHP’ de aktif kıymetlerde meydana gelen değer azalışlarına ilişkin karşılık hesapları su şekildedir:
119 Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 129 Şüpheli Ticari Alacaklar Karşılığı (-)
139 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-) 158 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 199 Diğer Dönen Varlıklar Karşılığı (-) 229 Şüpheli Alacaklar Karşılığı (-) 239 Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı (-)
241 Bağlı Menkul Kıymetler Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 244 İştirakler Sermaye Payları Değer Düşüklüğü Karşılığı (-) 247 Bağlı Ortaklıklar Sermaye Payları Düşüklüğü Karşılığı (-) 249 Diğer Mali Duran Varlıklar Karşılığı (-)
298 Stok Değer Düşüklüğü Karşılığı (-)
Ocak-Şubat 2011
b) Borç ve Gider Karşılıkları:
Tutarları kesin olmadığı için tahmini gerektiren borçları ifade içinde karşılık terimi kullanılmaktadır. Bu duruma örnek olarak işletmelerin sat- tıkları mallar karşılığında bir ya da daha fazla dönem için yenileme ve tamir garantisi vermeleri halinde kullanılacak hesaplar ya da gerekli şartlar varsa işten ayrılmaları sırasında ödeyecekleri kıdem tazminatı için kullanı- lacak hesaplar gösterilebilir (Öğüz, 2007, 61).
TDHP’ de yer alan gider ve yükümlülük karşılıkları ise su şekildedir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 94);
370 Dönem Karı Vergi Ve Diğer Yasal Yükümlülük Karşılıkları 371 Dönem Karının Peşin Ödenen Vergi Ve Diğer Yükümlülükleri (-) 372 Kıdem Tazminatı Karşılığı
373 Maliyet Giderleri Karşılığı 379 Diğer Borç Ve Gider Karşılıkları 472 Kıdem Tazminatı Karşılığı 479 Diger Borç ve Gider Karşılıkları
Yukarıdaki karşılıklara yedek niteliğindeki karşılıkları ilave edebiliriz.
c) Yedek Niteliğindeki Karşılıklar
Karşılık teriminin, dağıtılmamış karların belirli bir amaca tahsisi ha- linde, diğer bir deyişle karın tamamının dağıtılmayıp belirli amaç için iş- letmede bırakılması halinde işletme sahibi haklarından olan bu özkaynak unsurunu ifade için kullanıldığı da görülmektedir (Öğüz, 2007, 62).
Ana sözleşme hükümleri ya da ortaklıkların yetkili organları tarafından alınan karar uyarınca dağıtılmamış ya da işletmede alıkonulmuş karlar bu hesap grubunda gösterilir. Yedekler kasıtlı olarak dağıtılmayarak işletmede bırakılmış karlardır (Akdoğan ve Tenker,1997,104).
Türk Ticaret Kanunu’nun 465/1 maddesinde, kefaletten ve garanti ta- ahhütlerinden doğan yükümlülükler ve üçüncü şahışlar lehine verilen re- hinlerin bilanço veya dipnotlarında birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilme- si gerektiği belirtildikten sonra, 2. fıkrada ise şu hüküm yer almaktadır;
“Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükel- lefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden doğması muhtemel zararlara karşılık olmak üzere bilançoya ‘yedek akçe’ konur.”
Ocak-Şubat 2011 Burada karşılık kavramı; T.T.K.’nın 465/2 maddesinde “yedek akçe”
kavramı kullanılarak düzenlenmiştir.
Yedeklerle vergi yasalarımız arasında sıkı bir ilişki vardır. KV Kanunu 15. Maddesinde her ne isim ve adla olursa olsun tüm yedeklerin vergiye tabi olduğu belirtilmiştir (Akdoğan ve Tenker, 1997, 104).
1.1.1.2. VUK’ na Göre Karşılık Kavramı
Vergi Usul Kanunu’nda karşılıklar 228. maddede, ‘doğan veya dog- ması beklenen fakat miktarı kesinlikle kestirilemeyen ve isletme için borç niteliğini taşıyan belli bazı zararları karşılamak amacıyla hesaben ayrı- lan tutarlar’ olarak tanımlanmıştır. Ancak vergi kanunlarına göre karşılık ayrılabilmesi için Vergi Usul Kanunu’nun 288. maddesi dışında özel bir hükme de ihtiyaç bulunmaktadır. Yapılan özel düzenlemeler kapsamında ayrılabilecek karşılıklar,
- Vergi Usul Kanunu’nun 278. maddesine dayanılarak değeri düşen mallar karşılığı,
- 323. maddesine dayanılarak şüpheli alacaklar karşılığı,
- Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 14. Maddesine dayanılarak sigorta reasürans şirketlerinin hükmü devam eden sigorta sözleşmelerine ilişkin ayırdıkları sigorta teknik ihtiyatlarıdır.
Karşılık Giderleri hesabına yapılan kayıt eğer değer düşüklüğü V.U.K’nun 278 maddesi gereğince (Takdir Komisyonu tarafından) tespit edilmişse kanunen kabul edilebilir nitelikte bir giderdir. Kıymeti düşen emtialara ilişkin emsal bedel tespiti mutlaka kanunlarla yetkilendirilen komisyonlar tarafından yapılmalıdır. Aksi durumda değeri düşen mallara ilişkin ayrılan karşılıklar kanunen kabul edilmeyen giderlerdir.
2.1.1.3. TTK’ na Göre Karşılık Kavramı
Türk Ticaret Kanunu bakımından karşılıklar incelendiğinde, şu anda yürürlükte olan 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu’nda karşılıkların tanımı yapılmamakla birlikte, karşılık ayrılmasına ilişkin hükümler yer almakta- dır. Kanunda, menkul kıymet değer düşüklüğü, stok değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar için karşılık ayrılabileceği yer almaktadır. Ayrıca 465.
Ocak-Şubat 2011
maddede yer alan hükme göre, ‘Kefaletten ve garanti taahhütlerinden do- ğan mükellefiyetler ve üçüncü şahıs lehine tesis olunan rehinler, bilanço- da veya ilavesinde birer kalem olarak ayrı ayrı gösterilir. Bunlardan veya ileride yerine getirilecek teslim veya tesellüm mükellefiyetlerinden veyahut bunlara benzer taahhütlerden dogması muhtemel zararlara karşılık ol- mak üzere bilançoya yedek akçe konur.’ denmek suretiyle, Türk Ticaret Kanunu’na göre karşılıkların yedek akçe olduğu belirtilmiştir.
Türk Ticaret Kanunu Tasarısı incelendiğinde, tasarıda karşılıkların ta- nımı yapılmış olmakla birlikte finansal tabloların muhasebe standartlarına göre düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş, böylece muhasebe standartlarında ayrıntılı bir şekilde ele alınmış olan finansal tablolarda standartların ge- rektirdiği tüm karşılıkların ayrılması gerektiğinin hükme bağlandığı gö- rülmüştür.
2.1.2. Türk Muhasebe Standartları Kapsamında Karşılıklar
2.1.2.1. TMS-37’ ye Göre Karşılıklar
Karşılık TMS 37 no’ lu standartta “gerçekleşme zamanı ve tutarı belli olmayan yükümlülükler” şeklinde tanımlanmaktadır. Geçmişte işletmede meydana gelen bir olaydan kaynaklanan, ödenecek olmakla birlikte tutarı belli olmayan veya tutarı belli olmakla birlikte ödenip ödenmeyeceği veya ne zaman ve ne tutarda ödeneceği belli olan borçlar bu tanımın kapsamına girmektedir.
Bu standart;
- Hangi amaçla karşılık ayrılacağını,
- Karşılığa benzer nitelik gösteren gider tahakkuku, koşullu borç, borç kavramlarının farklılıklarını,
- Herhangi bir karşılık ayrılması için gerekli ön koşulların ne olduğunu kurala bağlamaktadır (Örten, Kaval ve Karabınar, 2007, 560).
TMS 37’nin 7. maddesinde belirtildiği üzere bazı ülkelerde karşılık terimi amortismanlar, varlıklarda değer düşüklüğü ve şüpheli alacaklar içinde kullanılmaktadır. Bu standartta belirtilen bu konular karşılık tanı- mına girmemekte, bunlar varlıkların defter değerinde yapılan değişiklik- lere ilişkin düzeltmeler olarak kabul edildiğinden bu Standardın konusuna
Ocak-Şubat 2011 girmezler.(Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 943)
2.1.2.2. Muhtemel Karşılık Örnekleri
Karşılıklar gelecekte doğabilecek gerçek tutarı belli olmayan olası bir zararı karşılamak amacıyla ayrılır. Aktif değerlere ilişkin olabilirler ya da teşebbüslerin faaliyetlerinden veya istisnai olaylardan kaynaklanan riskleri karşılamak için ayrılırlar (Kaban, 2007, 20).
TMS 37’nin karşılıklar konusunu anlamak için verilen karşılık örnekle- rine bakmak konunun anlaşılmasına yardımcı olacaktır (Öğüz, 2007,61).
Garantiler
a) ; Bunların gerçek karşılık olduğu iddia edilir. Çünkü geç- miş deneyimlere göre bazı taleplerin olması olmamasından daha çok muh- temeldir. Satılan malın kullanıcı hatası dışında, üretim hatasından veya gerekli kalitenin sağlanmamasından dolayı ortaya çıkabilecek zararların, satıcı işletme tarafından karşılanması için ayrılan karşılıklardır.Ancak kar- şılıklar bütün bir sınıf için tahmin edilmelidir sadece tek bir talep için de- ğil. Bu durumda açık bir yasal yükümlülük vardır.
Ana Tamiratlar
b) ; Geçmişte şirketlerin gelecekteki yıllar içinde olu- şacak ana tamiratlar için karşılık ayırmaları oldukça yaygındı. Ama artık TMS 37’ye göre bu mümkün değildir. Çünkü TMS 37 bunun tamir yap- mak için küçük bir istek olduğunu bir yükümlülük olmadığını belirtir. Di- ğer yandan işletme varlığı satabilir.
Kendini Sigortalama
c) ; Birkaç işletme yangın hasarı ve bunun gibi beklenen maliyetine dayanarak zararı karşılamak için bir sigorta şirketine prim ödemek yerine kendilerini sigorta etme karşılığı yaratmışlardır. TMS 37’ye göre bu karşılık artık makul değildir, çünkü işletmenin bir yangın ya da kaza olana kadar hiç bir yükümlülüğü yoktur. Bu olaylar gelişene kadar hiçbir yükümlülük bulunmamaktadır.
Örneğin; perakende market zinciri ileride çıkabilecek yangın zararı için bir sigorta sözleşmesi yaptırmış olsa, herhangi bir karşılık ayırmasına gerek olmayacaktır. Çünkü yangın meydana gelene kadar herhangi bir geç- miş faaliyetten kaynaklanan yükümlülük bulunmamaktadır.
d) Çevre Kirliliği; Eğer işletmenin, diğer ilgililer tarafından herhangi bir çevre kirliliğini temizlemesini beklediği bir çevre politikası varsa,
Ocak-Şubat 2011
veya işletme geçerli bir çevre yasasını ihlal etmişse çevre zararı için bir karşılık söz konusudur.
Özellikle kimya sektöründe ve nükleer atıkların olduğu fabrikalarda bir kısım maddelerin bekletilip imha edilmesi gerekebilir. Bu maddelerin daha sonraki imha edilmelerinde katlanılan maliyet aslında önceki yıllara aittir. O bakımdan daha sonra ortaya çıkacak ama, bu döneme ait giderler için karşılık ayrılır.
e) Çekilme veya Terk Etme Maliyetleri; Bir petrol şirketi ilk başta bir petrol sahası satın alınca bölgeyi petrolü çıkardıktan sonra çekilmek üzere yasal bir yükümlülük altına girer. TMS 37’den önce petrol şirketlerinin çoğu sahanın ömrü süresince yapılan tedrici bir karşılık ayırmaktaydılar, böylece bir tek yılda maliyete çok fazla yüklenilmemiş oluyordu.
Ancak TMS 37, yasal yükümlülüğün petrol sahasının ilk gideri oldu- ğunda ısrar etmektedir ve böylece yükümlülük hemen oluşmaktadır. Bu muhtemelen petrol sahasındaki ilk faaliyet yılında kar zararda büyük bir gidere neden olacaktır. Ancak TMS 37 petrol sahasının ilk başta alınma- sının maliyetinin sadece petrol sahasının maliyeti olmadığı aynı zamanda yine doğru şekle konması da sahanın maliyeti olduğu görüşüne sahiptir.
Böylece terk etme maliyetinin hepsi varlığın maliyetine eklenerek, aktif- leştirilebilir.
f) Yeniden Yapılandırma; Yönetimin planladığı ve kontrol ettiği, işlet- me tarafından üstlenilen işin kapsamını veya işin yapılış yöntemini önemli ölçüde değiştiren bir programdır. TMS 37’nin amaçlarından biri de yeni- den yapılandırma karşılıklarının kötüye kullanılmamasını hedeflemektedir.
Buna uygun olarak da böyle bir karşılığın ne zaman ayrılması gerektiği hakkında katı kriterler koymaktadır.
g) Davalar, işletmenin herhangi bir sebeple dava aşamasına gelmiş yü- kümlülükleri olabilir. İşte dava aşamasındaki yükümlülüklerin yerine ge- tirilmesi ihtimali varsa bu durumda dava ve icra karşılıkları adı altında bir karşılık ayrılabilir.
Ocak-Şubat 2011 3. Karşılıkların Muhasebeleştirilmesi
3.1. Karşılıkların Tahakkuk Kriterleri
TMS-37 No’ lu standartta karşılıkların tahakkuk kriterleri detaylı bir şekilde standartta ele alınmıştır. Tahakkuk kriterlerinin karşılanması ile karşılıkların finansal tablolara yansıtılacağı belirtilmiştir. Tahakkuk kriter- lerinden bir tanesi de karşılık tutarının güvenilir bir şekilde tahmin edilme- sidir. Karşılık tutarı da belirlendikten sonra muhasebe kayıtları yapılarak finansal tablolarda ve dipnotlarında nasıl gösterileceği açıklanmıştır.
Herhangi bir yükümlülüğünün karşılık olarak mali tablolara alınabilme- si için şu koşulları taşıyor olması gerekir (Örten ve diğerleri, 2007,561):
a) Geçmiş bir olaydan kaynaklanan hukuki veya zımni mevcut bir yü- kümlülüğün bulunması,
b) Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda içeren kay- nakların işletmeden çıkmalarının muhtemel olması,
c) Yükümlülük tutarının güvenli bir biçimde tahmin edilebiliyor olması.
Bu koşulların karşılanmaması durumunda, herhangi bir karşılık finan- sal tablolara yansıtılamaz. Karşılık tahakkuku ile ilgili karar süreci aşağı- daki Şekil’ de açıklanmıştır.
Ocak-Şubat 2011
Şekil 1: Karar Ağacı
Kaynak: Kaban, 2007, 113
Yukarıda belirtilen tahakkuk kriterlerinde yer alan kavramlar detaylı olarak aşağıda açıklanmıştır;
3.1.1. Mevcut Yükümlülüğün Bulunması
Mevcut bir yükümlülüğün varlığının açık olmadığı durumlarda, mev- cut tüm kanıtlar dikkate alındığında, bilanço tarihi itibariyle mevcut bir yükümlülüğün varlığı ihtimali böyle bir yükümlülüğün ihtimalinden daha yüksek ise, geçmişteki olayın mevcut bir yükümlülük doğurduğu kabul edilir. Değerlendirme yapılırken; bilanço tarihinden sonraki olayların sağ- ladığı ek kanıtlar dikkate alınır (Gerşil ve ötekiler, 2007,127).
Yükümlülüğü doğuran bir olay
sonucu halihazırda yükümlülük
Muhtemel Çıkış
Güvenilir Ölçüm
Karşılık
Olası yükümlülük
Uzak
Açıklama Hiçbir şey
Evet
Evet
Evet
Hayır Hayır
Evet
Hayır Evet
Hayır Hayır
Ocak-Şubat 2011 Geçmişteki bir olay mevcut bir yükümlülük doğuruyorsa buna sorum- luluk doğuran olay da denir. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak ni- telendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yüküm- lülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması gerekir.
TMS 37 madde 17’de sözü edilen durumun sadece şu koşullarda oluştuğu belirtilmiştir (Öğüz, 2007, 69);
Yükümlülüğün yerine getirilmesinin kanunen zorunlu olması; veya
•
Olayın, söz konusu işletmenin ilgili yükümlülüğü yerine geti-
•
receğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, zım- ni kabulden doğan bir yükümlülük olması.
TMS 37’nin 19. maddesine göre karşılık olarak finansal tablolara yansı- tılan tutarlar, işletmenin gelecek dönem faaliyetlerinden bağımsız, geçmiş dönemlerde oluşmuş olaylardan kaynaklanan yükümlülükleridir. Örneğin, bir davada, dava konusu edilen olayın mevcut bir yükümlülük doğurup doğurmadığı hususları açık olmayabilir. Bu tür durumlarda, mevcut tüm kanıtlar, uzmanların görüşleri dikkat alınarak, bilanço tarihi itibariyle mev- cut bir yükümlülüğün var olup olmadığına karar verilir (Gerşil ve diğerleri, 2007, 127).
Başta herhangi bir yükümlülük doğurmayan bir olay, kanunda mey- dana gelen değişiklik veya işletmenin bir fiilinin zımni olarak kabulden doğan bir yükümlülük doğurması sebepleriyle, daha sonra bir yükümlülük oluşturabilir.
3.1.2. Ekonomik Fayda İçeren Kaynakların Olası Çıkışları
Herhangi bir borcun muhasebeleştirilmesinin uygun görülebilmesi için, ortada sadece mevcut bir yükümlülük olması değil, aynı zamanda söz konusu yükümlülüğü yerine getirmek amacıyla ekonomik fayda içe- ren kaynakların isletmeden çıkma olasılıklarının da bulunması gerekir. Bu standardın uygulanması açısından, bir olayın gerçekleşeceğinin beklendiği, örneğin belli bir olayın gerçekleşme olasılığının gerçekleşmeme olasılığın- dan daha fazla olduğu durumlarda, kaynakların isletme dışına çıkmasının ya da diğer bir olayın gerçekleşmesinin olası olduğu kabul edilir. Mevcut bir yükümlülüğün var olmama olasılığının bulunduğu ve ekonomik fayda içeren kaynakların isletme dışına çıkmaları olasılığının düşük olmadığı du-
Ocak-Şubat 2011
rumlarda, söz konusu husus koşullu borç olarak finansal tablolarda açıkla- nır (Kaban, 2007, 108).
Olası terimi bu standartta olması olmamasından daha fazla, örneğin ol- ması ihtimali % 50’den fazla, olarak yorumlanmaktadır (Abbas, Graham, Orrell, 2006, 277).
Muhtemel kavramı, olma ihtimalinin olmama ihtimalinden yüksek olduğu durumlar için kullanılmakta olup, mümkün kavramından farklıdır (Gerşil ve Sönmez, 2007,127).
3.1.3. Yükümlülük Tutarının Güvenilir Biçimde Tahmini
Mevcut bir yükümlülüğü doğuran geçmişteki bir olay, sorumluluk do- ğuran olay olarak adlandırılır. Bir olayın sorumluluk doğuran olay olarak nitelendirilmesi için, işletmenin söz konusu olayın doğurmuş olduğu yü- kümlülüğü yerine getirmekten daha gerçekçi bir seçeneğinin olmaması ge- rekir. Sözü edilen durum sadece aşağıdaki koşullarda oluşur (Kaban, 2007, 108):
1) Yükümlülüğün yerine getirilmesinin yasal olarak zorunlu olması; veya 2) Olayın (isletmeye ait bir olay da olabilir), söz konusu isletmenin ilgili yükümlülüğü yerine getireceğine dair diğer taraflar nezdinde geçerli beklentiler yarattığı, gizli kabulden doğan bir yükümlülük olması.
Bu durumda esas olan yükümlülüğe ilişkin güvenilir tahmin yapılabil- mesidir.
3.2. Karşılık Tutarının Tahmin Edilmesi
Karşılıklar, güvenilir bir şekilde ölçülmelidir. Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelir.
Bir karşılık için tahakkuk ettirilecek tutar, bilanço tarihinde, mevcut yükümlülüğü yerine getirmek için yapılacak harcamanın en iyi tahminini yansıtmalıdır (Gökçen ve ötekiler, 2006, 328).Güvenilir ölçüm, tam ve doğru bilgiye dayalı ölçüm anlamına gelmektedir. Hem uluslararası hem de Türk standardında karşılık olarak kullanılacak üç yöntemden söz edil- mektedir.Bunlar (Gerşil ve Sönmez, 2007, 130);
Ocak-Şubat 2011 i) Beklenen Değer Yöntemi
ii) Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek (Muhtemel) Sonuç Yöntemi iii) Bugünkü Değer Yöntemi
Standarda göre karşılık olarak ölçülen ve kayıtlanması gereken tutar, üç yöntemden biri kullanılarak en iyi şekilde tahmin edilir (Ulusan, 2004, 206).
3.2.1. Beklenen Değer Yöntemi
Beklenen değer yöntemi, beklenen nakit akım yaklaşımı olarak da bi- linmektedir. Beklenen değer, ölçülmekte olan karşılık büyük bir küme ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olasılığının yüzdesi farklı ise, karşılık tutarı da farklı olacaktır.
Bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanmasında “beklenen de- ğer” veya “istatistiksel tahmin yöntemi” olarak da adlandırılan hesaplama yöntemi kullanılır. Bu yöntemde beklenen giderler bunların ihtimalleriyle ağırlıklandırılır. (http://www.tmud.org.tr/IAS37.ppt) Erişim Tarihi : 4 Ni- san 2010)
İstatistiksel olarak beklenen değer bir rastlantı değişkeninin alabileceği bütün değerlerin, olasılıklarıyla çarpılması ve bu işlemin bütün değerler üzerinden toplanmasıyla elde edilen değerdir.Beklenen değer; belirli bir sistemin fonksiyonel özelliğinin, bulunduğu koşullarda, kendini oluşturan elemanların veya değişkenlerin niteliğine bağımlı olarak, maksimum ola- sılıkla ortaya çıkan büyüklüğüdür.
Beklenen Değer; ölçülmekte olan karşılık, büyük bir küme ile ilgili veya birden fazla olay ile ilgili ise yükümlülük tüm olası sonuçlara ilişkin olasılıklar dikkate alınarak tahmin edilir. Belli bir tutara ilişkin zarar olası- lığının yüzdesi farklı ise karşılık tutarı da farklı olacaktır. Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme ola- sılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır.
Diğer bir deyişle, hesaplama yapmamız gereken durumda eğer birden fazla olay veya bir grup unsurla ilgili karşılıkların hesaplanması gerekiyor-
Ocak-Şubat 2011
sa, bu çok sayıdaki unsurların veya olayların ölçümünde farklı sonuçlar çıkacaktır. Ölçülen değerlerin aritmetik ortalaması veya başka bir ifadeyle beklenen değerinin hesaplanması en olası cevabı verecektir.
Beklenen değer yöntemi bazı durumlarda dezavantajlıdır, sonucu doğ- ru vermeyebilir. Özellikle yeni bir ürün ile ilgiliyse ve bu ürünün geçmişe dayalı herhangi bir olasılığının olmadığı durumlarda yani belirsiz bir ortam olduğu için beklenen değer yöntemi anlamlı bir sonuç vermeyebilir. Böy- le bir durumda uygulanması zor olsaabile, aynı sektörde faaliyet gösteren diğer firmaların deneyimlerine bakılarak bir olasılık belirlenebilir (Öğüz, 2007, 78).
Örnek (Gökçen ve ötekiler, 2006, 337): Bir işletme satmış olduğu ürünleri, müşterilerin alım tarihinden itibaren ilk 6 ay içerisinde görülen her türlü üretim hatasına ilişkin onarım maliyetlerini karşılama garantisi altında satmaktadır. Satılmış olan tüm ürünlerde küçük hasarların ortaya çıkması durumunda, onarım maliyetleri 1 milyon TL’ yi bulacaktır. Satıl- mış olan tüm ürünlerde büyük hasarların ortaya çıkması durumunda ona- rım maliyetleri 4 milyon TL’ yi bulacaktır.
Geçmiş yıllara göre ihtimaller şöyledir:
Ürünlerin %75’ inde hiçbir sorun çıkmamaktadır.
•
Ürünlerin %20’ sinde küçük hatalar çıkmaktadır.
•
Ürünlerin %5’ inde büyük hatalar çıkmaktadır.
•
Bu verilere göre onarım maliyetinin beklenen değerinin hesaplanması;
(% 75 x 0) + (% 25 x 1.000.000 TL) + (% 5 x 4.000.000 TL) = 400.000 TL’dir.
3.2.2. Gerçekleşme Olasılığı En Yüksek Sonuç Yöntemi
Gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuç yöntemi, aynı zamanda geleneksel yaklaşım olarak da bilinir. Bu yöntem bir tek yükümlülüğünün ölçüldüğü durumda kullanılmakta ve gerçekleşme olasılığı en yüksek ola- sılığı en yüksek olan sonuç yükümlülüğünün en iyi tahmini olmaktadır.
Buna karşın, işletme böyle bir durumda bile diğer olası sonuçları dikkate alır. Diğer olası sonuçların gerçekleşme olasılığı en yüksek olan sonuçlar- dan genellikle çok yüksek veya düşük olduğu durumlarda en iyi tahmin çok daha yüksek veya düşük tutarda olacaktır.
Ocak-Şubat 2011 Örnek (Ulusan, 2004, 208) :
2003 yılında işletmeyi ziyaret eden bir çocuk, ziyaret sırasında kazaya maruz kalmıştır. Şirketin ihmali nedeniyle çocuğun kazaya uğradığı iddia edilerek, şirkete karşı 3.000 TL’ lık dava açılmıştır. 2003 yılında, yasal süreç yükümlülüğü kabul etmeyen işletmenin çocuğa verdiği zararı araş- tırmak için başlatılmıştır.
2003 yılına ait finansal tabloların düzenlenmesi ve onaylanmasına ka- dar, işletmenin avukatı işletmenin yükümlülüğü olmayacağını savunmuş- tur. Ancak, işletmenin avukatı 2004 yılına ait finansal tablolar hazırlanırken duruma ilişkin gelişmeler nedeniyle işletmenin yükümlülüğü olma olasılı- ğını belirtmiştir. Başka bir ifadeyle, avukat, işletmenin davayı kaybetmesi- nin olası olduğunu ve 300 TL ile 1.500 TL arasında değişen bir dava mas- rafına maruz kalınabileceğini tahmin etmektedir. Bununla birlikte, avukat dava masrafının büyük bir olasılıkla 600 TL olacağını ifade etmiştir.
Çözüm :
2003 yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilebilir kanıtlara dayalı olarak geçmişteki olan davaya ilişkin işlet- menin bir yükümlülüğü yoktur. Bu tür yükümlülükler, yasal bir yükümlü- lüğe yol açmaktadır. Dava masrafları tahmin edilmez ve buna ilişkin karşı- lık ölçülmez. Soru, koşullu borç olarak tanımlanır.
2004 yılına ait finansal tablolar düzenlendiğinde ve onaylandığında, elde edilen kanıtlara göre yükümlülük vardır. Bu yükümlülüğü karşılaya- cak tutar olan 600 TL gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuçtur. Bu neden- le işletme ayrılacak karşılık tutarını 600 TL olarak ölçecektir. Daha yüksek tutar olan 1.500 TL ve daha düşük tutar olan 300 TL ile ilgili olarak ise, finansal tablo dipnotlarında açıklama yapılır.
3.2.3. Bugünkü Değer Yöntemi
Sermayenin kıt faktör olduğu her ekonomide paranın zaman değe- ri önemli bir kavramdır. Enflasyon, bu önemi daha da artırır. Bu nedenle nakit akışlarının büyüklüğünün ve zaman içindeki dağılışının göz önüne alınması gerekir. Bu amaca ulaşırken kullanılan değerleme yöntemlerin- den biri de “bugünkü değer yöntemi”’dir (Öğüz, 2007, 80).
Ocak-Şubat 2011
Eğer karşılığa konu ödeme uzun süreler sonunda yapılacak ise o zaman yapılacak ödemenin bugünkü değere indirilmesi ayrı bir gerekliliktir.
TMS 37 madde 45’e göre, paranın zaman değerinin etkisinin önemli olduğu durumlarda karşılık tutarı, yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekeceği tahmin edilen giderlerin bugünkü değeridir. Bu tanımdan ha- reketle paranın zaman değerinin önemli olduğu durumlarda, karşılık tutarı bugünkü değer yöntemi kullanılarak ölçülecektir.
Bugünkü değer; varlıklar için, işletmenin normal faaliyet koşullarında, ileride yaratacakları net nakit girişlerinin bugünkü iskonto edilmiş değer- lerini, borçlar için işletmenin normal faaliyet koşulları altında, kapatılma- ları için ileride ödenmesi gereken net nakit çıkışlarının bugünkü iskonto edilmiş değerlerini ifade eder.(Türkiye Muhasebe Standartları, Kavramsal Çerçeve, madde 100-d)
Finansal yönetim açısından, Bugünkü değer aşağıdaki formülle ifade edilebilir:
NBD = Ao/(1+k)t veya
NBD = CF0 / (1 +k)0 + CF1 / (1+k)1 .... + CFn /(1 +k)n Ao = Anapara
CF = t döneminin net nakit akışı
k = projenin sermaye maliyeti, iskonto oranı t = dönem
Bugünkü değer yönteminde kullanılan iskonto oranının seçimi önemli bir sorundur. Literatürde bu oranın sermaye maliyetini temsil eden oran olması gerektiği savunulur. Bu oran bilinmiyorsa, işletme yönetiminin ya- tırımlarından elde etmeyi arzu ettiği asgari verimi temsil eden bir oranı tespit etmesi gerekir.r. (Http://www.malihaber.com/modules.php?name=E ncyclopedia&op=content&tid=2182), Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010)
Bugünkü değer yöntemi aşağıdaki beş unsuru kapsamalıdır (Ulusan, 2004,210):
i) Gelecekteki nakit akımları ya da nakit akımları serisinin tahmini.
ii) Gelecekteki nakit akımlarının zamanlaması ve tutarındaki olası sap- malar konusundaki beklentiler.
iii) Risksiz faiz oranı tarafından temsil edilen paranın zaman değeri.
iv) Varlık ve borçların yapısından kaynaklanan belirsizliğe katlanma- nın fiyatı.
Ocak-Şubat 2011 v) Likidite azlığı ve piyasa kusurları dahil belirlenemeyen diğer fak- törler.
Genellikle, uygulanacak iskonto oranının işletmenin ağırlıklı sermaye maliyetinden daha düşük olmaması gerekir.
Bir defaya mahsus olaylarda örneğin yeniden yapılandırma, çevre te- mizliği, dava dosyasının kapanması gibi karşılık gerçekleşme olasılığı en yüksek sonuç yöntemi ile ölçülürken, büyük topluluklar için garantiler, müşteri para iadeleri gibi olayların karşılıkları, beklenen değer yöntemi ile ölçülür. Her iki ölçümde de vergi öncesi iskonto oranı kullanılarak indir- genmişlerdir ki bu paranın zaman değerinin güncel piyasasını ve yükümlü- lüğe ait belli riskleri yansıtır (Öğüz, 2007, 84).
3.3. Karşılık Tutarının Belirlenmesinde ve Kayıtlara Alınmasında Dikkat Edilecek Durumlar
Karşılık tutarının ölçülmesinde ve kayıtlara alınmasında dikkatle üze- rinde durulması gereken bazı özel durumlar vardır. Bu durumlar; riskler ve belirsizlikler, gelecekteki olaylar, varlıkların elden çıkarılmasının beklen- mesi, tazminatlar, karşılıklardaki değişmeler ve karşılıkların kullanımıdır.
3.3.1. Riskler ve Belirsizlikler
Risk zarara girme tehlikesidir. (http://tdk.gov.tr, Erişim Tarihi :21 Ni- san 2010) Genellikle risk ve belirsizlik eş anlamda kullanılmaktadır. Fakat iki sözcük arasında oldukça önemli fark vardır. Risk kavramı ile nitelene- cek durumlarda gelecekteki olayların alternatif sonuçlarının ortaya çıkma olasılıkları bilindiği halde, belirsizlik durumunda, gelecekteki bir olayın ortaya çıkma olasılığının alternatifler arasında dağılımı hakkında bir bilgi yoktur.
Risk, sonucun değişkenliğini ifade eder. Riske göre ayarlama, borcun tutarını arttırabilir. Belirsizlik durumlarında değerlendirme yapılırken, ge- lir veya varlıkların olduğundan daha yüksek ve gider veya yükümlülüklerin olduğundan daha düşük bir biçimde gösterilmemesini sağlayacak şekilde tedbirli hareket edilmesi gerekir. Fakat belirsizlik, aşırı karşılık ayrılmasını veya borçların kasıtlı olarak olması gerekenden daha yüksek gösterilmesi- ni haklı kılmaz.
Ocak-Şubat 2011
3.3.2. Gelecekteki Olaylar
Gelecekteki olaylar, bir yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli tutarı etkileyebilirler. Bu olayların gerçekleşeceğine dair yeterli tarafsız kanıt bulunması durumunda ilgili karşılık tutarına yansıtılacağı standardın 48. maddesinde belirtilmiştir.
Gelecekte olması beklenen olaylar, karşılıkların ölçülmesinde özellikle önemli olabilir. Örneğin, bir işletme, herhangi bir yerin ekonomik ömrü veya kullanım süresinin sonunda temizlenmesi maliyetinin teknolojide gelecekte yaşanacak değişimler nedeniyle azalacağına inanabilir. Finansal tablolara yansıtılacak tutar, teknik olarak yeterli ve tarafsız gözlemcilerin, temizleme tarihinde mevcut olacak teknolojiye ilişkin eldeki her türlü ka- nıtı dikkate almak suretiyle yapmış oldukları akılcı tahminleri gösterir. Do- layısıyla, mevcut teknolojinin uygulanmasına ilişkin artan deneyimlerden kaynaklanan beklenen maliyet azalışlarının veya mevcut teknoloji daha önce yapılandan daha büyük veya daha karmaşık bir temizleme faaliyetine uygulamadan kaynaklanması beklenen maliyetin dahil edilmesi uygundur.
Ancak, bir işletme buna ilişkin yeterli tarafsız bir kanıt tarafından destek- lenmedikçe, temizleme konusunda tamamen yeni bir teknolojinin geliştiri- leceğini tahmin edemeyeceği standardın 49. maddesinde açıklanmıştır.
3.3.3. Varlıkların Elden Çıkarılmalarının Beklendiği Durumlar Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlem sonucunda oluşacak kazançlar herhangi bir karşılığın ölçülmesinde gözönünde bulundurulmaz.
Varlıkların elden çıkarılmalarının beklendiği durumlarda, söz konusu işlemin gerçekleşmesi sonucunda oluşacak kazançlar, elden çıkarma bek- lentisinin karşılığı neden olan olayla sıkı bir ilişkisi olsa dahi, herhangi bir karşılığın ölçülmesinde göz önünde bulundurulmaz.
3.3.4. Tazminatlar
Karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harca- maların bir kısmının veya tamamının karşı tarafça tazmin edilmesi bek- lendiğinde, ilgili tazminat ancak ve ancak, işletmenin yükümlülüğü yerine getirmesi durumunda tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması du-
Ocak-Şubat 2011 rumunda muhasebeleştirileceği belirtilmiştir. Söz konusu tazminat ayrı bir varlık gibi işleme tabi tutulur. Tazminata ilişkin olarak muhasebeleştirilen tutar karşılık tutarını geçemez.
Bazen bir işletme, herhangi bir karşılığa ilişkin yükümlülüğün yerine getirilmesi için gerekli harcamaların bir kısmını veya tamamını başka bir taraftan talep eder. Örneğin; sigorta poliçeleri, tazminat maddeleri gibi.
Söz konusu taraf, işletme tarafından ödenen tutarları işletmeye geri verebi- lir veya doğrudan kendisi ödeyebilir.
İşletmenin ihtilaf konusu tutarın tamamından sorumluluğu devam ede- cek, öyle ki üçüncü tarafın herhangi bir sebepten ötürü ödemeyi yapma- ması durumunda, ilgili işletme tutarın tamamını yerine getirmek zorunda kalacaktır. Bu durumda, borcun tamamına ilişkin karşılık ayrılır ve ilgili işletmenin borcu ifa etmesi halinde tazminatın elde edileceğinin kesine yakın olması durumunda, beklenen tazminat ayrı bir varlık olarak muha- sebeleştirilir.
Bazı durumlarda, işletme üçüncü tarafın ödemeyi yapmaması halinde ihtilaf konusu maliyetlerden sorumlu olmayacaktır. Böyle bir durumda, il- gili işletmenin anılan maliyetlere ilişkin herhangi bir sorumluluğu olmaz ve bunlar karşılık tutarına dahil edilmez.
3.3.5. Karşılıkların Gözden Geçirilmesi ve Kullanımı
Karşılıklar, o anda mevcut en iyi tahmini yansıtmak üzere, bilanço tari- hi itibariyle gözden geçirilir ve düzeltilir. Yükümlülüğün yerine getirilmesi için ekonomik fayda sağlayan kaynakların çıkışı ihtimalinin ortadan kalk- ması durumunda, ayrılan karşılık iptal edilir.
3.4. Tahakkuk ve Ölçme Kurallarının Uygulanması
Birbirinden farklı üç durum ele alabiliriz. Bu durumlarla ilgili karşılık- ların ayrılıp ayrılmayacağı, karşılık tutarının belirlenip, finansal tablolarda nasıl yansıtılacağı ve uygulamaların içeriği ve oluşma şartları standartta da belirtilmektedir. Bu üç uygulama;
Gelecekteki Faaliyet Zararları
•
Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler
•
Yeniden Yapılandırma
•
Ocak-Şubat 2011
3.4.1. Gelecekteki Faaliyet Zararları
Gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmaz (Gökçen ve öteki- ler, 2006, 329). Gelecek dönem faaliyet zararları, standartta yer alan bor- cun tanımına ve karşılıklara ilişkin olarak belirlenen genel muhasebeleştir- me kriterlerine uymaz.
Gelecekteki zararlar geçmişteki yükümlülük getiren olayların sonucu olmadığından ve işletmenin gelecekteki faaliyetleriyle önlenebileceğinden, karşılık ayırma kriterlerini karşılamaz. Bu yüzden standart sene sonunda gelecekteki faaliyet zararları için karşılık ayrılmasına izin vermez.
3.4.2. Ekonomik Açıdan Dezavantajlı Sözleşmeler
Bir işletme ekonomik açıdan dezavantajlı bir sözleşmeye sahip ise, sözleşmedeki mevcut yükümlülük tanınmalı ve bir karşılık olarak ölçül- melidir. Sözleşme kapsamındaki yükümlülüklerin yerine getirilmesi için mutlaka katlanılması gereken maliyetin, söz konusu sözleşme kapsamında elde edilmesi beklenen ekonomik faydayı aştığı sözleşmedir.(Uluslarara- sı Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS, 2007, 949) Bir sözleşmedeki engellenemeyen maliyetler, sözleşmeden çıkmanın en az maliyetini yansıtır, diğer bir ifade ile yerine getirmenin maliyeti ile sözleşmeyi yerine getirememeden kaynaklanan ödeme veya cezalardan daha düşük olanıdır.
Birçok sözleşme, diğer tarafa bedel ödemeksizin iptal edilebilir ve bu nedenle ortada herhangi bir yükümlülük olmaz. Diğer bazı sözleşmeler, sözleşmeye taraf olanların her biri için hak ve yükümlülükler doğurur.
Olayların bu tür sözleşmeleri ekonomik açıdan dezavantajlı hale getirme- leri durumunda, ilgili sözleşme bu standardın kapsamına girer ve finansal tablolara yansıtılan bir borç oluşur. Belli koşullar altında yürürlüğe girecek ve ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşme niteliğinde olmayan sözleşme- ler bu standardın kapsamı dışındadır.
3.4.3. Yeniden Yapılandırma
Bu standart uygulamaya geçmeden önce işletmeler yeniden yapılandır- ma için toptan karşılık ayırmaktaydı. Bazı durumlarda bu büyük temizlik karşılıkları olarak adlandırılan kötü niyetli manipülasyon ve yaratıcı mu-
Ocak-Şubat 2011 hasebe uygulamalarına neden olmaktaydı. Yeniden yapılandırma adı altın- daki tüm karşılıkların kötü kullanımlarını kontrol edebilmek için standart düzenleyici kurallar oluşturdu. Yeniden yapılandırma, yönetimce planlan- mış ve kontrol edilen veya işin kapsamını ya da işletmenin işi yapış yönte- mini önemli ölçüde değiştiren olaylardır.
Yönetim tarafından planlanan ve kontrol edilen bir programdır ve aşa- ğıdakilerden herhangi birinin değişmesi sonucunu doğurur:
(http://www.denetimnet.net. Erişim Tarihi: 28 Nisan 2010)
• işletme tarafında yapılmakta olan bir faaliyetin kapsamı, veya
• söz konusu faaliyetin ifa şekli.
Yeniden yapılandırma karşılıkları, süregelen faaliyetlerin maliyetlerini değil sadece yeniden yapılandırmanın neden olduğu giderleri içermelidir.
Standart özellikle bazı giderleri yeniden yapılandırmadan doğan gider- lerin dışında tutmuştur. Bunlar (Gökçen ve ötekiler, 2006, 331);
a) Devam eden çalışanların eğitilmesi veya yerlerinin değiştirilmesi;
b) Pazarlama; veya
c) Yeni sistemlere ve dağıtım şebekelerine yapılan yatırımlar.
Bu harcamalar işletmenin gelecekteki işlemleriyle ilgilidir ve bilanço tarihi itibariyle yeniden yapılandırmadan kaynaklanan borç değildir.
Yeniden yapılandırma tarihine kadar oluşan belirlenebilir gelecekteki faaliyet zararları ekonomik açıdan dezavantajlı sözleşmelerle ilişkili olma- dıkça karşılık tutarının tespitinde dikkate alınmaz. İlgili varlığın satışı ye- niden yapılandırmanın bir parçası olarak görülebilecek dahi olsa, beklenen varlık satışlarından elde edilecek kazançlar yeniden yapılandırmaya ilişkin karşılığın tespitinde dikkate alınmaz.
4. Karşılıklar İle İlgili Finansal Tablo Dipnot ve Eklerinde Açıklanacak Bilgiler
İşletme her bir karşılık sınıfı için, aşağıda yer alan hususlara ilişkin olarak finansal tablo dipnotlarında açıklamada bulunur (Gökçen ve öteki- ler, 2006, 332):
a) Açılış bakiyesi,
b) Dönem içi ayrılan ilave karşılıklar,
c) Dönem içinde karşılıklara karşı kullanılan tutar, d) Dönem içinde kapatılan kullanılmayan tutarlar.
Ocak-Şubat 2011
Bunlar karşılıkların tutarı ve iptal edilecek karşılıklarla ilgili bilgilerdir ve karşılaştırmalı bilgi verilmesi gerekmez.
İşletme ayrıca her karşılık sınıfı için aşağıdakileri de açıklama- lıdır;
a) Yükümlülüğün türü hakkında kısa bir tanımlama,
b) Herhangi bir ekonomik fayda çıkışının beklenen zamanlaması (işletme dışına çıkış zamanları),
c) Söz konusu çıkışların miktar ve zamanlamasındaki belirsizlik- lerin belirtilmesi ve gerekli olduğunda gelecek olaylarla ilgili yapı- lan ana varsayımlar,
d) Beklenen herhangi bir tazminat tutarı ki bu tazminat için tanı- nan herhangi bir aktifin tutarı belirtilerek yapılmalıdır.
Çok nadir durumlarda gerekli olan bilgilerden bazılarının veya tama- mının açıklanması nedeniyle karşılıklar konusunda işletmeyle arasında an- laşmazlık bulunan diğer taraflar karşısında işletmenin konumunun ciddi bir şekilde zarar görmesi beklenebilir (Öğüz, 2007,108).
Böyle durumlarda işletme söz konusu bilgiyi açıklamak zorunda değil- dir, ancak anlaşmazlığın genel özelliği ve bilginin neden açıklanmadığıyla ilgili gerekçesi belirtilir.
5. Karşılıkların US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması Karşılıklar US GAAP ve IFRS açısından genel başlıklar altında aşağı- daki tabloda karşılaştırılmıştır:
Ocak-Şubat 2011 Tablo 1: Karşılıklar US GAAP- IFRS Açısından Karşılaştırılması
Karşılaştırma
Kriteri IFRS US GAAP
Karşılıklar – genel
Karşılıklar, geçmiş olay- lardan doğan, kaynak çıkışı mümkün olan ve de- ğeri güvenilir bir biçimde ölçülen yükümlülüklerle ilgilidir.
IFRS ile benzerdir. Ancak, belirli durumlar için kural- lar vardır. (işçi tazminatla- rı, çevresel yükümlülükler ve şarta bağlı zararlar gibi)
Karşılıklar- Değerlendirme Kriterleri
Karşılık en iyi tahmin yöntemine göre ayrılır.
IFRS ile benzerdir.
Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın orta noktası karşılık için esas alınır.
Olası sonuçların sürekli dağılımının olduğu ve dağılımdaki her noktanın gerçekleşme olasılığının aynı olduğu durumlarda dağılımın en küçük nokta- sı karşılık için esas alınır.
Tüm karşılıklar indirim konusu yapılır.
Karşılıklar belirli kurallara uygun ayrılmaz ise ayrılan karşılık indirim olarak kabul edilmez.
Kaynak: http://www.iasplus.com/dttpubs/0703ifrsusgaap.pdf, (Eri- şim Tarihi : 4 Nisan 2010)
SONUÇ
İşletmelerin iktisadi faaliyetleri sonucunda amaç ve beklentileri kar elde etmektir. Ancak çeşitli nedenlerle umulanın aksine, sonuçta zarar çı- kabilmektedir. Çünkü ekonomik ve ticari yaşamda zarar, risk ve ekonomik krizlere maruz kalma gibi durumlarla her zaman karşılaşılabilmektedir.
İşletmeler bu risk ve zararları karşılamak için değişik mevzuatlara göre, karşılık ayırmaktadır.
Karşılıklar işletmenin tablolarının bilgiyi tam ve güvenilir olarak yan- sıtması açısından önemli bir argümandır.
Ocak-Şubat 2011
KAYNAKÇA
Abbas, Ali Mirza, Graham J. Holt ve Mgnus Orrell (2006). IFRS Workbook & Guide. London : John Wiley & Sons Inc.
Akdoğan, Nalan ve Tenker, Nejat (1997) Finansal Tablolar ve Mali Analiz Teknikleri. İstanbul:Lebin Yalkın Yayınları
Gerşil, Aydın ve Sönmez Feriştah, (2007). “Karşılıklar, Şarta Bağlı Yü- kümlülükler ve Şarta Bağlı Varlıklar” Mali Çözüm. 79 (2007) : 121-140
Gökçen, Gürbüz, Akgül, Başak Ataman ve Çakıcı, Cemal (2006) Tür- kiye Muhasebe Standartları Uygulamaları. İstanbul: Beta Basım
http://www.denetimnet.net; (Erişim Tarihi : 28 Nisan 2010) http://www.tmud.org.tr/IAS37.ppt, (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010) http://www.iasplus.com/dttpubs/0703ifrsusgaap.pdf, (Erişim Tarihi : 4 Nisan 2010)
http://www.malihaber.com/modules.php?name=Encyclopedia&op=co ntent&tid=2182, (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010)
http://muhasebeturk.org/ecopedia/394-k/3055-karsilik-nedir-ne- demek-anlami-tanimi.html, (Erişim Tarihi: 4 Nisan 2010)
http://tdk.gov.tr, , (Erişim Tarihi: 21 Nisan 2010)
Öğüz Akarçay, Ayça. (2007) TMS 37: Karşılıklar, Koşullu Borçlar ve Koşullu Varlıklar Standardının İncelenmesi ve Türkiye Açısından Değerlendirilmesi. (Yayınlanmamış Yüksek Lisans Tezi) İstanbul, Mar- mara Üniversitesi
Örten, Remzi, Kaval, Hasan ve Karapınar, Aydın (2007) Türkiye Muhasebe-Finansal Raporlama Standartları. Ankara: Gazi Kitabevi
Kaban, Nihan(2007) Muhasebenin İhtiyatlılık Kavramının Karşı- lıklar ve Yedekler Açısından Karşılaştırmalı Bir İncelemesi. (Yayınlan- mamış Yüksek Lisans Tezi) İzmir, Dokuz Eylül Üniversitesi
Ulusan, Hikmet (2004). “Kosullu Borç Zarar Karsılıklarının Ölçümü, Kayıtlanması ve Sunumu” Mali Çözüm.69 (2004) : 200-219
Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS/ IAS) İle Uyumlu TMS- TFRS (2007), İstanbul : Turmob Yayınları
