SERBEST DOLAŞIMA GİRİŞ BEYANNAMESİ İÇİN ÖDENEN DAMGA VERGİSİNİN KATMA DEĞER VERGİSİ MATRAHINA
DAHİL EDİLİP EDİLEMEYECEĞİ
Bünyamin ÇİTİL*
Öz
“Gümrük Beyannamesi üzerinden ödenen damga vergisi ithalde alınan katma değer vergisinin matrahına dahil olması gerekmektedir. Katma De- ğer Vergisi Kanunu’nun 24. maddesi uyarınca vergi, resim, harç, pay, fon gibi vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğundan, aynı Yasa’nın 17/4-g bendindeki damga pulu teslimine ilişkin istisna hükmünün, gümrük beyannamesinden kaynaklanan damga vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı şeklinde anlaşıl- maması gerekmektedir.”
Anahtar Sözcükler: İstisna, teslim, damga pulu, matrah, beyanname, matrah.
Giriş
Bir yayılı muamele vergisi ve dolaylı vergi niteliği taşıyan katma de- ğer vergisi 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nda (T.C. yasalar, 02.11.1984) düzenlenmiştir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. madde- sinde, katma değer vergisinin konusuna giren işlemler sayılmıştır. Buna göre verginin konusunu mal teslimi ve hizmet ifası ile mal ve hizmet it- halatı oluşturmaktadır. Mal teslimi ve hizmet ifasında verginin mükellefi malı teslim eden ve hizmeti yerine getiren olmakla birlikte, mal ve hizmet ithalatında, malı ve hizmeti Türkiye’ye ithal edenler verginin mükellefi ol- maktadır. Mal ve hizmeti ithal edenler alıcı statüleriyle, mal teslim edenler ve hizmet ifa edenler satıcı statüleri ile katma değer vergisinin mükellefi olmaktadırlar. 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-g) ben- dinde belirtilen damga pulu istisnasının damga vergisi istisnası olarak kat- ma değer vergisi matrahına eklenmemesi gereken bir istisna olup olmadı- ğının tespiti için öncelikle damga pulu kavramının ortaya konulması, dam-
* İzmir 4. Vergi Mahkemesi Hakimi
ga pulunun damga vergisi açısından önemi ve sadece bir vergi tahsil aracı olup olmadığının ortaya konulması gerekir. Ayrıca, bu istisnanın damga vergisine tanınmış bir istisna olup olmadığının daha iyi anlaşılabilmesi için istisna hükmünde yer verilen damga pulunun, damga vergisi istisnası ya da bir mal teslimine tanınmış istisna olup olmadığının da ortaya konulması da yararlı olacaktır.
1. Damga Vergisinin Konusu, Mükellefi ve Ödenme Şekilleri 488 Sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun (T.C. Yasalar, 11.07.1964) 1. maddesinde; bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların damga vergisine tabi olduğu belirtilerek verginin konusu belirtilmiş, bu kağıtları imza edenlerin damga vergisi mükellefi olduğu hüküm altına alınmıştır.
Yasa’nın “Ödeme Şekilleri” başlıklı 15.maddesinde; damga vergisinin makbuz karşılığı, istihkaktan kesinti yapmak veya basılı damga konulması şekillerinden biriyle ödeneceği, bu ödeme şekillerinin hangi işlemler için ne suretle uygulanacağını tespite Maliye Bakanlığı’nın yetkili olduğu be- lirtilmiştir.
Öte yandan, Yasa’nın 16. maddesinde ayrı bir ödeme yöntemi olarak yer verilen kağıtlara damga pulu yapıştırmak suretiyle ödeme şekline ise 5281 sayılı Yasa’nın (T.C. yasalar, 31.12.2004 ) 20. maddesiyle son ve- rilmiştir. Bu yasal değişiklik sonrası damga pulu ile ödeme kalktığından damga pulu basımı, dağıtımı ve satışı da ortadan kalkmış olup, artık bu du- rumlarda da 5281 sayılı Kanunun yürürlüğe girmesiyle birlikte 01.01.2005 tarihinden başlamak üzere damga pulu yapıştırmak suretiyle damga vergisi ödeme uygulaması yerine makbuz karşılığı damga vergisi ödenmesi uygu- laması başlamıştır. (Oktar, 242)
Damga Vergisi Kanunu hükümlerine bakıldığında uygulamadan kalkan damga pulunun, ayrı bir vergi türü olmadığı, damga vergisinin ödenme yöntemlerinden olan, damga pulu yapıştırılması yoluyla ödemeye hizmet eden ve kırtasiyelerde alım satıma konu olabilen bir emtia benzeri olduğu söylenebilecektir. Üzerinde yazılı vergi değerini taşıyan belirli kar hadle- riyle satılabilen bu damga pulunun bir mal gibi teslime konu olduğu sonu- cunun kabulü gerekir.
2. Katma Değer Vergisi Kanunu’nda Damga Pulu İstisnası 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Sosyal ve Askeri Amaç- lı İstisnalarla Diğer İstisnalar” başlıklı 17. maddesinin 4-g) bendinde; kül- çe altın, külçe gümüş, kıymetli taşlar (elmas, pırlanta, yakut, zümrüt, to- paz, safir, zebercet, inci, kübik virconia) döviz, para, damga pulu, değerli kâğıtlar, hisse senedi, tahvil, varlık kiralama şirketleri tarafından ihraç edi- len kira sertifikaları ile metal, plastik, lastik, kauçuk, kâğıt, cam hurda ve atıkları tesliminin istisna olduğu hükmüne yer verilmiştir. Bent hükmüne bakıldığında, hizmet ifası ile ilgili bulunmayan ancak teslime konu olabi- len mal veya mal gibi teslime elverişli kıymetli evrak, döviz ve para gibi kıymetlerin satışı nedeniyle doğacak katma değer vergisi yükümlülüğünün istisna kapsamına alınmasının amaçlandığı görülmektedir. Bentte sayılan mal ve kıymetli evraklar ile kıymetler sayıldıktan sonra cümle sonunda bü- tün bu sayılanların teslimi vurgulanmıştır. Konuya gramatik ve mantıksal yorumla yaklaştığımızda mal gibi satışa ve teslime konu olabilen damga pulu tesliminin katma değer vergisinden müstesna olduğu sonucuna ula- şabiliriz.
Bu istisnaya bağlı olarak Darphane ve Damga Matbaası’nın teslim ve hizmetleri katma değer vergisinden istisna olacaktır. Vergiden istisna olan damga pulunu satan bayilerin bu işlemi katma değer vergisine tabi tutulma- yacaktır. Katma değer vergisine tabi başka faaliyetlerinin yanı sıra damga pulu satışı da yapanların, damga pulu satış bedeli ile pul beyiyeleri katma değer vergisi matrahından indirilmek suretiyle verginin dışında tutulması gerekecektir.(Pirtini)
Damga pulu ile ödeme şeklinin 5281 sayılı Yasa ile kaldırıldığı düşü- nüldüğünde artık damga pulu istisnasının da uygulama alanı ve imkanı kalmadığı görülecektir. Hal bu olmakla birlikte, uygulama alanı kalmayan damga pulu teslimine ait istisnanın, mükelleflerce damga vergisi istisnası olarak kabul edilmek suretiyle özellikle ithalat beyannameleri nedeniyle ödenen damga vergisinin katma değer vergisi matrahına dahil edilmek is- tenmediği görülmektedir.
3. Katma Değer Vergisi Matrahına Dahil Olacak Unsurlar,
Serbest dolaşıma giriş beyannamesinden kaynaklanan damga vergi- sinin katma değer vergisi matrahına dahil edilip edilmeyeceğinin ortaya konulabilmesi için 3065 sayılı Yasa’nın 24.ve 25. maddesi hükümlerine
bakmak daha yararlı olacaktır. Yasa’nın “Matraha Dahil Olan Unsurlar”
başlıklı 24. maddesinde; teslim alanın gösterdiği yere kadar satıcı tara- fından yapılan taşıma, yükleme ve boşaltma giderleri, ambalaj giderleri, sigorta, komisyon ve benzeri gider karşılıkları ile vergi, resim, harç, pay, fon karşılığı gibi unsurlar ile vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzer adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin katma değer vergisi matrahına dahil olduğu, Yasa’nın 25.
maddesinde de teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalar- da gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontolar ve hesaplanan katma değer vergisinin matraha dahil olmadığı hükümlerine yer verilmiş- tir. Yasa’nın 24. maddesinde vergi, resim, harç, pay ve fon karşılığı gibi vergi ve benzeri mali yükümlülüklerin matraha dahil olduğu belirtilmiş olup, bu durumda ithal konusu eşyaya ait beyanname için ödenen damga vergisinin de eşyanın gümrük değerine dahil olduğu ve katma değer vergisi matrahının tespitinde ödenen damga vergisin de dikkate alınması gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Matraha dahil olmayan unsurların sayıldığı 25.
maddede ise damga vergisinin matraha dahil olmadığını belirtir bir hükme rastlanmamaktadır.
İthalde alınan eşyanın gümrük kıymetine ithalat beyannamesi nedeniy- le ödenen damga vergisinin de ilave edilmesi gerektiğinden ithalde alınan katma değer vergisinin matrah unsurlarından birini, ithal işleminin gerçek- leştirildiği serbest dolaşıma giriş beyannamesi için ödenen damga vergisi de oluşturmaktadır. Bununla birlikte, dahilde işleme rejimi kapsamında yapılan ithalatlar ile benzer vergi teşviği getirilmiş ithalat işlemleri nede- niyle getirilen istisna ve muafiyetler ayrı bir değerlendirme ve uygulamayı gerektirmektedir.
Bu durumda, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu’nun 1 inci maddesin- de; Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kağıtların Damga Vergisine tabi olduğu, (1) sayılı tablonun “III Ticari işlemlerde kullanılan kağıtlar” baş- lıklı bölümünde, gümrük idarelerine verilen özet beyan formlarının ve
“IV- Makbuzlar ve diğer kağıtlar” başlıklı bölümünde gümrük idarelerine verilen beyannamelerin Damga Vergisine tabi olduğu hüküm altına alın- mış olup, damga vergisine tabi olan gümrük giriş beyannamesi nedeniyle ödenen damga vergisinin yürürlük alanı kalmayan damga pulu teslimine ilişkin istisna ile ilişkilendirilerek katma değer vergisi açısından bir damga vergisi istisnası tanındığından bahsedilemeyecektir.
Konuya yargısal bakış açısından yaklaşıldığında ise Katma Değer Ver- gisi Kanunu’nun 17/4-g) bendinde yer verilen damga pulu teslimine ilişkin istisnanın damga vergisi istisnası olarak kabul edilmek suretiyle ithalde alınan eşya üzerinden hesaplanan katma değer vergisi matrah istisnası ola- rak kabul eden mahkeme kararları bulunduğu gibi damga pulu teslimine tanınan istisnayı, katma değer vergisi matrahına tanınmış damga vergisi istisnası olarak görmeyen yargı kararları da mevcut bulunmaktadır.
4. Matrah Dışı bırakılan Damga Vergisinin Tarh ve Tahakkuku Sebrbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamı eşyanın katma değer vergisi matrahı açısından anlam ifade eden gümrük değerine ilave edil- meyen veyahut dahilde işleme rejimi kapsamında ithal edilen eşya ile ser- best dolaşıma giriş beyannamesi kapsamında ithal edilip de “Bilge” siste- mi tarafından matraha ilave edilmeyen ancak sonrasında da yurt içi gideri olarak bildirilmeyen damga vergisi tutarları matrah farkı kabul edilerek tahsil edilmemis damga vergisi sebebiyle noksan alınan katma değer ver- gisinin; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 48 ve 51. maddeleri ile 4458 sayılı Gümrük Kanununun(T.C. Yasalar, 04.11.1999) 234 üncü maddesinin 6. fıkrası hükmü uyarınca ek tahakkuk yoluyla tahakkukunun tamamlanarak tahsili yoluna gidilmesi gerekmektedir.
Sonuç,
Bu yazıda, serbest dolaşıma giriş beyannamesi ile ithalatı gerçekleşti- rilen eşyanın gümrük değerine bu beyannamenin düzenlenmesi nedeniyle ödenen damga vergisi tutarlarının dahil olduğu, eşyanın gümrük kıymeti- nin ithalde alınan katma değer vergisine esas matrahı oluşturduğu, Katma Değer Dergisi Kanunu’nda yer alan damga pulu istisnasına ilişkin hük- mün, damga vergisi istisnası olarak anlaşılamayacağı ve ithalat beyanna- mesi nedeniyle ödenen damga vergisinin katma değer vergisi matrahını oluşturduğu, serbest dolaşıma giriş beyannamesi kapsamındaki eşya ile dahilde işleme rejimi kapsamında gerçekleştirilen ithal konusu eşyanın aynı beyanname ile ithalinin gerçekleşmesi halinde Bilge Sistemi tarafın- dan hesaplanmayan damga vergisinin yurt içi gider olarak sonradan beyana dahil edilmesi gerektiği, aksi durumun bir ek tahakkuk sebebi oluşturduğu yönünde görüşümüz sunularak ulaşılan sonuçlar paylaşılmıştır.
KAYNAKÇA
Oktar, Kemal. KDV İstisnalar ve İadeler. [y.y.] : Gözlem Yayıncılık.
Pirtini, Ali Türker. “Son Değişiklikler Çerçevesinde Damga Vergisinde Makbuz Karşılığı Ödeme”. 24.12.2012 tarihinde http://www.alomaliye.
com/ali_pirtini_damga_makbuz.htm, adresinden erişildi.
T.C Yasalar (02.11.1984). 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu.
Ankara:Resmi Gazete (18563 sayılı)
T.C Yasalar (04.11.1999). 4458 sayılı Gümrük Kanunu. Ankara: Res- mi Gazete (23866 sayılı)
T.C Yasalar (11.07.1964). 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu, Ankara:
Resmi Gazete(11751 sayılı)
T.C Yasalar (31.12.2004) 5281 sayılı Vergi Kanunlarının Yeni Türk Lirasına Uyumu ile Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun. Ankara: Resmi Gazete ( 25687 3.mükerrer)
