Konu : Anayasa Mahkemesi’nin 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 103. Maddesindeki “… fazlası % 35 oranında …” İbaresinin “Ücret Gelirleri”
Yönünden İptaline İlişkin Verilen Karar
Bilindiği üzere, Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde gelir vergisine tabi gelirlere ilişkin “tarife” düzenlenmektedir. 5479 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde 2006 yılında yapılan değişiklikle ücretliler için 5’er puan daha düşük uygulanmakta olan vergi tarifesi kaldırılarak, diğer gelir unsurları ile aynı tarife uygulanmaya başlamıştı. Ancak, Anayasa Mahkemesi’ne söz konusu Kanun ile yapılan değişikliklerin iptallerine ve yürürlüklerinin durdurulmasına karar verilmesi istemi ile başvuru yapılmıştır.
Anayasa Mahkemesi söz konusu başvuru hakkında 15.10.2009 tarihindeki mahkeme toplantısında 2006/95 Esas No.lu Kararı ile 5479 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununda yapılmış olan bazı değişikliklerin anayasaya aykırı olduğu sonucuna varmıştır. Yüksek Mahkemesi’nin bu Kararı ile Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde ücret gelirlerinin 40.000 TL’den fazlasının 40.000 TL’si için 9.190 TL, ifadesinden sonra gelen yüzde 35’lik tarifeye tabi olacağına ilişkin hüküm iptal edilmiştir Verilen Kararın sonucu Anayasa Mahkemesi’nin resmi internet sitesinde
“15 Ekim 2009 Perşembe Günü Saat 09.30’da Yapılan Mahkeme Toplantısında Görüşülen Dosyalar ve Sonuçları” başlığı ile açıklanmıştır. Akabinde, Gelir İdaresi Başkanlığı ise şu an için mevcut uygulamaya devam edileceği şeklinde bir açıklamada bulunmuştur.
Bununla birlikte, Danıştay tarafından karara bağlanan bazı emsal sayılabilecek davalarda; iptal edilen bir kanun hükmüne dayanılarak, iptal kararı yürürlüğe girinceye kadar işlem tesis edilemeyeceği yönünde sonuçlandırılmış bulunmaktadır.
Dolayısısyla, söz konusu Karar Resmi Gazete’de yayımlanmamış olmasına rağmen, iptal kararı yürülüğe girene kadar “vergi yargısı” nezdinde “mükellefler”
ve / veya “vergi sorumluları” tarafından açılacak davalarda Anayasa’ya aykırı olan hükme göre “işlem tesis edilmemesi” için dava açılması durumunda bu davaların davacılar lehine sonuçlanma ihtimali değerlendirilecektir.
,
1- Anayasa Mahkemesi Kararlarının Yürürlüğe Girmesi
Anayasa’nın 153. maddesine göre, Anayasa Mahkemesi iptal kararları Resmi Gazete’de yayımlandığı tarihte yürürlüğe girer ve geriye yürümez. Anayasa Mahkemesi, iptal kararları ile meydana gelen hukuksal boşluk kamu yararını ihlâl edici nitelikte görüldüğünden, yeni düzenleme yapılabilmesi için yasama organına süre tanımak amacıyla kararın Resmi Gazete’de yayımlanmasından başlayarak bir yılı geçmeyecek şekilde süre verebilmektedir. Yasama organı bu süre içinde yapacağı değişiklik ile kararın gerekçesinde belirtilen eksiklikleri Kanun ile belirlemek suretiyle düzenleme yapma imkanına sahip olmaktadır.
Anayasa Mahkemesi bu kez 2006/95 Esas No.lu Kararında, kararın Resmî Gazete’de yayımlanmasından başlayarak altı ay sonra yürürlüğe girmesi sonucuna varmıştır.
Öte yandan, Anayasanın 152. maddesine göre, bakılmakta olan bir davada ilgili mahkeme uygulanacak bir Kanunu Anayasaya aykırı görürse Anayasa Mahkemesinin anayasada belirtilen süre içinde bu konuda vereceği karara kadar yargılamayı ertelemekte ve Anayasa Mahkemesi kararı esas hakkındaki karar verilinceye kadar kesinleşirse, mahkeme buna uymaktadır.
2- Emsal Niteliğindeki Yargı Kararları
Danıştay tarafından Anayasa Mahkemesince iptal edilmiş, ancak iptal kararı henüz yürürlüğe girmemiş olan yasal düzenlemelerle hakkında iptal kararı ile yürürlük tarihi arasındaki dönemlere için ortaya çıkan ihtilaflara ilişkin kararların bazıları aşağıdaki gibidir:
a- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu’nun 22.04.1994 tarih ve 1993/195 Esas Sayılı Kararında;
“…Davaya konu edilmeden kesinleşmiş idari işlemlerin uygulanmasını sağlamak için kurulan yeni işlemler nedeniyle açılan davalarda, kesinleşmiş hukuki durumlar yeniden ele alınarak incelenemez. Ayrıca, Anayasa Mahkemesinin iptal kararları geriye yürümediğinden, iptal kararı idarenin iptal edilen yasa kuralının yürürlükte olduğu dönemde gerçekleştirdiği tüm idari işlemleri gözden geçirerek düzeltmesini de gerektirmemektedir. Bu yüzden Kurumlar Vergisi Kanunu`nun Mükerrer 40. maddesinin ikinci fıkrasıyla ilgili iptal kararı, vadesinde ödenmeyen kesinleşmiş kamu alacağının tahsili için düzenlenen ödeme emrine karşı açılan bu davanın çözümünü ve sonucunu etkilemeyecektir. Kaldı ki, Anayasa Mahkemesi, Kurumlar Vergisi yükümlülerinin cari vergilendirme döneminin Kurumlar Vergisine mahsup edilmek üzere Geçici Vergi ödemelerini Anayasaya aykırı görmemiş sadece, Kurumlar Vergisi Kanunu`nun Mükerrer 40 ıncı maddesinin ikinci fıkrasında yer alan ve en az Geçici Vergi tutarını belirleyen kuralın hayat standardı esasına bağlanmasını Anayasaya aykırı bulmuş ve anılan kuralı bu sebeple iptal etmiştir.
Bu nedenlerle, ödeme emri ile istenen Geçici Verginin dayanağı olan yasa kuralının Anayasa Mahkemesinin iptal kararı nedeniyle ortadan kalktığı gerekçesiyle ödeme emrini iptal eden vergi mahkemesi direnme kararında yasaya uygunluk bulunmamaktadır.”
Şeklinde hüküm tesis edilmiştir. Danıştay bu kararı ile kesinleşmiş vergi tarhiyatlarının tahsiline yönelik olarak tesis edilen idari işlemlerin iptal kararına dayanılarak kaldırılamayacağına hükmetmiştir.
b- Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 08.12.2006 tarihli 2006/220 Esas Sayılı Kararında ise;
“…Vergi ziyaı cezasına gelince; 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsili Usulü Hakkında Kanun'un 55 inci maddesinde amme alacağını vadesinde ödemeyenlere 7 gün içinde borçlarını ödemeleri ya da mal bildiriminde bulunmaları lüzumunun bir ödeme emri ile tebliğ olunacağı, 58 inci maddesinde ise kendisine ödeme emri tebliğ edilen kişinin böyle bir borcu olmadığı veya kısmen ödediği veya zamanaşımına uğradığı hakkında tebliğ tarihinden itibaren 7 gün içinde dava açılabileceği belirtilmiştir.
Vergi Usul Kanunu'nun 344. maddesinin 2. fıkrasının Anayasaya aykırılığı iddiası ile açılan davada, Anayasa Mahkemesi 6.1.2005 günlü ve E:2001/3, K:2005/4 sayılı kararıyla vergi ziyaı cezasının hesaplanış şeklini Anayasaya aykırı bularak iptal etmiş, iptal hükmü yürürlüğe girmeden 8.4.2006 tarihinde Resmi Gazete'de yayımlanan 5479 sayılı Kanunla 344 üncü maddenin 2 nci fıkrası değiştirilerek vergi ziyaı suçu işleyenlere, ziyaa uğrattıkları verginin bir katı tutarında vergi ziyaı cezası kesileceği öngörülmüş ve Danıştay'ın yerleşik kararlarıyla da vergi ziyaı cezasının ziyaa uğratılan tutarın bir katı kadar uygulanacağı kesinlik kazanmıştır.
Bu durumda kamu alacağının tahsili aşamasında da Anayasa Mahkemesi iptal kararı ve Danıştay İçtihatları göz önüne alınarak, vergi ziyaı cezasının bir katı aşan kısmının 6183 sayılı Kanunun 58 inci maddesinde yer alan "böyle bir borcun bulunmadığı"
kapsamında değerlendirilmesi ve buna göre karar verilmesi hukuk devleti ve Anayasanın üstünlüğü ilkesinin gereğidir.”
Şeklinde hüküm tesis edilmek suretiyle yukarıda yer verilen kararın tersi yönde hüküm tesis edilmiştir.
c- Danıştay 7.Dairesinin 1999/1245 Esas Sayılı Kararında;
“…Her ne kadar, Anayasanın 153'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İç Tüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği; beşinci fıkrasında ise, iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmışsa da; Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin, Anayasanın üstünlüğü prensibine ve Hukuk Devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir.
Zira; Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edilmiş olup, bu kuralın mutlak anlamda uygulanması durumunda, Anayasanın yukarıda anılan 152'nci maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasaya aykırılığın diğer mahkemelerde ileri sürülmesi" ( itiraz ) yolunun, hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı açıktır. Nitekim; aynı maddenin 3'üncü fıkrasında yer alan, Ancak, Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır yolundaki kural da, Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.
Bu itibarla, Anayasa Mahkemesince iptal edilen yasa hükmünün yürürlüğü zamanında yapılmış olup, süresinde açılmış bir dava ile ihtilaflı halde kalarak, Anayasa Mahkemesinin iptal kararından sonrasına kadar bu ihtilaflı haliyle gelip ulaşmış işlemlere Anayasa mahkemesi kararlarının tesir etmesi, Anayasanın 152'nci madde hükmü gereği olduğundan, henüz yargı safhasında olan işbu dava konusu uyuşmazlık hakkında da, davacının Anayasa Mahkemesinin yukarıda anılan iptal hükmü sonucunda beliren hukuki durumdan yararlanması icap ettiğinden ve ek taşıt alım vergisinin uygulanma süresini 10 yıldan 15 yıla uzatan 4369 sayılı Kanun 29.7.1998 tarihinde yürürlüğe girmiş olup, 30.6.1998 tarihinde henüz yürürlükte bulunmadığından, aksi yolda verilen mahkeme kararında isabet görülmemiştir.”
Şeklinde karar verilmekle, ihtilaflı (kesinleşmemiş) tarhiyatlarla ilgili devam eden davalarda Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının dikkate alınması gerektiği belirtilmiştir.
d- Danıştay 7.Dairesinin 13.12.1999 tarihli 1999/1192 Esas Sayılı bir diğer kararında da, Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının görülmekte olan davalarda dikkate alınmasının iptal kararlarının geriye yürümezliği ilkesine aykırılık teşkil etmediği aşağıdaki yoruma dayandırılmıştır:
“…Davalı idarece, Anayasanın 153'üncü maddesi hükmü uyarınca Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümeyeceği, bu itibarla olaya uygulanamayacağı ileri sürülmekte ise de; Anayasanın itiraz yolu ile Anayasa Mahkemesine başvurulması halini düzenleyen 152'nci maddesinin birinci fıkrasında, bir davaya bakmakta olan mahkemenin, uygulanacak bir kanun veya kanun hükmünde kararname hükümlerini Anayasaya aykırı görmesi veya taraflardan birinin ileri sürdüğü aykırılık iddiasının ciddi olduğu kanısına varması durumunda, Anayasa Mahkemesinin bu konuda vereceği karara kadar davayı geri bırakacağı; üçüncü fıkrasında da, Anayasa Mahkemesinin, işin gelişinden başlamak üzere beş ay içinde kararını verip, açıklayacağı; bu süre içinde karar verilmezse, mahkemenin, davayı yürürlükteki kanun hükümlerine göre sonuçlandıracağı; ancak, Anayasa Mahkemesi kararının, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelmesi halinde, mahkemenin buna uymak zorunda olduğu hükme bağlanmış; bu suretle, Anayasaya aykırılığı "ciddi" görülen ve kişilerin sübjektif hakları üzerinde olumsuz bir etki yapan kanun veya kanun hükmünde kararname hükmünün, davanın taraflarına uygulanmasının. Anayasa Mahkemesi kararına kadar durması ve kişilerin bu yolla ( Anayasanın üstünlüğü kuralının doğal bir sonucu olarak ) Anayasaya aykırı bir hükmün uygulanmasından, Anayasanın himayesi altına alınması sağlanmıştır.
Her ne kadar, Anayasanın 153'üncü maddesinin üçüncü fıkrasında, kanun hükmünde kararname veya Türkiye Büyük Millet Meclisi İç Tüzüğü ya da bunların hükümlerinin, iptal kararlarının Resmi Gazete'de yayımlandığı tarihte yürürlükten kalkacağı, gereken hallerde Anayasa Mahkemesinin iptal hükmünün yürürlüğe gireceği tarihi ayrıca kararlaştırabileceği: beşinci fıkrasında ise iptal kararlarının geriye yürümeyeceği hükme bağlanmışsa da; Anayasa Mahkemesince bir kanunun veya kanun hükmünde kararnamenin tümünün veya belirli hükümlerinin Anayasaya aykırı bulunarak iptal edildiği bilinmesine rağmen, görülmekte olan davaların, Anayasaya aykırılığı saptanmış olan kurallara göre görüşülüp çözümlenmesinin.
Anayasanın üstünlüğü prensibine ve hukuk devleti ilkesine aykırı düşeceğini kabul etmek gerekir.
Zira, Anayasa Mahkemesi kararlarının geriye yürümezliğine ilişkin kural, iptal edilen hükümlere göre kazanılmış olan hakların ortadan kaldırılmasına veya toplum huzurunun bozulmasına yol açacak sonuçların önlenmesi amacıyla kabul edilmiş olup, bu kuralın mutlak anlamda uygulanması durumunda, Anayasanın yukarıda anılan 152'nci maddesinde düzenlenmiş olan "Anayasaya aykırılığın diğer, mahkemelerde ileri sürülmesi" ( itiraz ) yolunun, hukuk ve uygulama yönünden sonuçsuz kalacağı açıktır. Nitekim; aynı maddenin 3'üncü fıkrasında yer alan.
Anayasa Mahkemesinin kararı, esas hakkındaki karar kesinleşinceye kadar gelirse, mahkeme buna uymak zorundadır." yolundaki kural da, Anayasa Mahkemesinin verdiği iptal kararlarının, bu karardan önce açılmış ve bakılmakta olan davalarda uygulanması gerektiğini açıkça ortaya koymaktadır.”
Yukarıdaki örnek kararlar çerçevesinde, Danıştay içtihatlarının kesinleşmemiş vergi tarhiyatlarına ilişkin görülmekte olan davalar bakımından Anayasa Mahkemesinin iptal kararlarının dikkate alınarak hüküm tesis edilmesi yönünde bir devamlılık arz ettiği sonucuna varılabilir.
3- Görüş ve Değerlendirme
Yukarıda açıklandığı üzere, Anayasa Mahkemesi 15.10.2009 tarihindeki mahkeme toplantısında 2006/95 Esas No.lu Kararı ile 5479 sayılı Kanun ile Gelir Vergisi Kanununun 103. maddesinde yer alan ücret gelirlerinin 40.000 TL’den fazlasının 40.000 TL’si için 9.190 TL, ifadesinden sonra gelen yüzde 35’lik tarifeye tabi olacağına ilişkin hükmün iptal edilmesi sonucuna varmıştır. Mahkemenin resmi internet sitesinde 15 Ekim 2009 tarihinde yapılan mahkeme toplantısında görüşülen 2006/95 Esas No.lu dosya ile ilglili sonuçta bir gerekçe yer almamakta, sadece sonuç hakkında bilgi verilmektedir.
Mükelleflerin ve/veya vergi sorumlularının yaptıkları ücret ödemeleri nedeniyle verecekleri muhtasar beyannameleri ile ücret gelirleri nedeniyle verecekleri Yıllık Gelir Vergisi Beyannamelerini ihtirazi kayıtla vermeleri halinde, Anayasa Mahkemesinin iptal kararı sonucunu gerekçe göstermek suretiyle %35 nispetinde vergiye tabi tutulmuş ücret gelirlerinin, %27 nispetinde hesaplanacak tutarı aşan kısmının iadesi talebiyle dava açma süresi içinde “vergi yargısı” nezdinde dava açmaları mümkündür.
Bu durumda yargı organları, Anayasa’nın 152. maddesi gereği görülmekte olan bir davada ilgili mahkeme tarafından uygulanacak bir Kanunu Anayasaya aykırı görürse, Anayasa Mahkemesi’nin anayasada belirtilen süre içinde bu konuda vereceği karara kadar yargılamayı ertelemekte ve Anayasa Mahkemesi esas hakkındaki karar verinceye kadar kesinleşirse ilgili mahkeme buna uymaktadır. Bu nedenlerle, ücret gelirleri ile ilgili olarak;
Bize ulaşın
Vergi Hizmetleri
Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
Yapı Kredi Plaza C Blok Kat 5 Büyükdere Cad.
Levent 34330 İstanbul Tel. +90 (212) 317 74 50 Fax. +90 (212) 317 73 50 KPMG Ankara Ofis
Turan Güneş Bulvarı 15. Cadde No: 41 Yıldızevler
Çankaya 06550 Ankara Tel :+90 (312) 491 72 31 Fax : +90 (312) 491 71 31 KPMG İzmir Ofis
1456 Sokak No : 10/1 Punta İş Merkezi K: 13 Alsancak - İzmir
Tel : +90 (232) 421 26 00 Fax : +90 (232) 421 26 01
KPMG International, KPMG firmalarının üyesi bulunduğu bir İsviçre kuruluşu olup, müşterilere herhangi bir hizmet sunmamaktadır. Her üye şirket ayrı ve bağımsız bir tüzel kişiliktir ve herbiri kendini bu şekilde tanımlamaktadır. Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş., KPMG International'ın üyesi bir Türk şirketidir.
Bu dokümanda yeralan bilgiler genel içeriklidir ve herhangi bir gerçek veya tüzel kişinin özel durumuna hitap etmemektedir. Sürekli doğru ve güncel bilgi sunumuna özen gösterilmesine karşın, bu bilgiler her zaman her durumda doğru olmayabilir. Hiç kimse özel durumlarına uygun bir uzman görüşü almaksızın, bu dokümanda yer alan bilgilere dayanarak hareket etmemelidir.
© 2008 Yetkin Yeminli Mali Müşavirlik A.Ş.
Her hakkI saklıdır.
KPMG ve KPMG logosu KPMG International’ın tescilli ticari markalarıdır.
* Mükellefler veya vergi sorumlularının Anayasa Mahkemesi’nin gerekçeli kararının açıklanması ve yürürlüğe gireceği tarihe kadar verecekleri ücret ödemelerine ilişkin muhtasar beyannameleri ve/veya ücret gelirlerine ilişkin yıllık gelir vergisi beyan- namelerini ihtirazi kayıtla vererek dava açmaları ihtimalini değerlendirmeleri,
* İhtirazi kayıt dilekçesinde belirtilen fazladan ödenen vergilerin Anayasa Mahkemesinin iptal kararı doğrultusunda gelir sahiplerine iade edilmesinin mümkün olabileceği,
* Yargı mercileri vergi sorumluları tarafından açılan davalar için ücret gelirleri üzerinden fazladan ödenen vergilerin iade başvurularının gelir sahibi tarafından bizzat veya vekili tarafından yapılmasını talep edebilecek olması nedeniyle, vergi sorumlularından vekaletname talep edebileceğini,
Bilgilerinize sunarız.
Söz konusu Karar sonucu ile ilgili açıklama metnini bültenimiz ekinde bulabilirsiniz.
Saygılarımızla,
