‹HRACAT ‹fiLEMLER‹N‹N VERG‹

(1)

‹HRACAT ‹fiLEMLER‹N‹N VERG‹

KANUNLARI VE KAMB‹YO MEVZUATI KANUNLARI VE KAMB‹YO MEVZUATI YÖNÜNDEN DE⁄ERLEMES‹:

YÖNÜNDEN DE⁄ERLEMES‹:

Zübeyir BAKMAZ *

A- G‹R‹fi:

2

13 say›l› Vergi Usul Kanununun 215. maddesinde; “bu kanuna göre tu- tulan defter ve kay›tlar›n Türkçe tutulaca¤›, kay›t ve belgelerde Türk pa- ra biriminin kullan›laca¤›” hüküm alt›na al›nm›flt›r. Ayn› maddede; bel- gelerin Türk paras› karfl›l›¤› gösterilmek flart›yla yabanc› para birimine göre de düzenlenebilece¤i ve yurtd›fl›ndaki müflteriler ad›na düzenlenen (ihracat fatu- ralar›nda) belgelerde Türk paras› karfl›l›¤› gösterilme flart›n›n bulunmad›¤› ay- r›ca belirtilmifltir.

‹hracat ifllemlerinde belgelerin döviz cinsinden düzenlenmesinde yukar›da da belirtildi¤i üzere herhangi bir yasal sak›nca bulunmamaktad›r. Ancak döviz cinsinden olan sat›fl bedellerinin, yasal defter kay›tlar›na intikalinde Türk para birimine çevrilmesi zorunludur.

Bu zorunluluk ihracat bedellerinin hangi döviz kuru üzerinden defter kay›tla- r›na intikal ettirilece¤i sorununu ortaya ç›karmaktad›r. Çünkü uygulamada TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru, Gümrük Beyannamesinde yer alan kur ve cari kur gibi çeflitli kurlar üzerinden ifllem yap›lmaktad›r.

Vergi Usul Kanununun 227. maddesinde defter kay›tlar›n›n tevsikinin zorun- lu oldu¤u belirtilmifltir. Söz konusu madde hükmü, ihracat bedellerinin tahsilatlar›na ait kay›tlar›n hangi ka¤›tlarla tevsik edilece¤i sorusunu ortaya ç›karmaktad›r.

Yaz›m›z›n afla¤›daki bölümlerinde, bu sorular›n cevaplar› verilmeye çal›fl›lm›fl ve ihracat ifllemlerinin vergi ve kambiyo mevzuat›m›z yönünden k›sa bir de-

¤erlendirilmesi yap›lm›flt›r.

5

* Vergi Denetmeni

(2)

B- ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹ SONUCU ELDE ED‹LEN DÖV‹Z VE DÖV‹ZL‹

ALACAKLARIN DÖNEM SONU DE⁄ERLEMES‹:

Yabanc› para ve yabanc› para cinsinden olan alacak ve borçlar›n de¤erle- mesi Vergi Usul Kanununun 280.

maddesinde düzenlenmifltir. Söz konusu madde uyar›nca yabanc› parala- r›n kural olarak borsa rayici ile de¤erlenmesi gerekmektedir. Ancak yabanc› paran›n borsa rayici yoksa de-

¤erlemeye uygulanacak kur Maliye Bakanl›¤›’nca tespit edilmektedir.

Ülkemizde, yabanc› para arz ve tale- bi, Türk Paras› K›ymetini Koruma Hakk›nda 32 Say›l› Kararla serbest b›- rak›lm›flt›r. Buna ra¤men ülkemizde bir döviz borsas› bulunmamaktad›r.

32 say›l› karar uyar›nca bankalar, PTT, döviz büfeleri, özel finans ku- rumlar› serbestçe yabanc› para al›p satabilmekte ve kurlar› kendileri belir- leyebilmektedir. Ülkemizde döviz borsas› bulunmad›¤› için yabanc› paralar›n Maliye Bakanl›¤›’n›n tespit ve ilan edece¤i kurlar üzerinden de¤erlenmesi gerekmektedir.

Maliye Bakanl›¤› 31.12… tarihinde uygulanacak kurlar› Vergi Usul Kanu- nu Genel Tebli¤leriyle ilan etmektedir. Bakanl›k, mükelleflerin ihracat ifllemleri sonucunda elde ettikleri ve dönem sonunda mevcut bulunan dö- viz ve dövizli alacaklar›n›n de¤erle- mesinde uygulayacaklar› kuru aç›kça belli etmektedir.

Bu uygulamayla, iflletmelerde dönem sonunda mevcut bulunan yabanc›

paralar›n ve dövizli alacaklar›n de¤er- lemesinde hangi kurun esas al›naca¤›

konusundaki tereddütler ortadan kalkm›flt›r.

Maliye Bakanl›¤› 31.12… tarihinde efektif al›fl ve döviz al›fl kuru olmak üzere 2 çeflit kur ilan etmektedir. ‹h- racat ifllemleri sonucu iflletme kasa- s›nda nakit olarak bulunan yabanc›

paralar efektif al›fl kuru ile dövizli alacaklar ve bankadaki yabanc› paralar ise döviz al›fl kuru ile de¤erlenecektir.

De¤erleme sonucu lehte veya aleyh- te meydana gelen kur farklar›n›n gelir veya gider yaz›laca¤› tabiidir.

C- DÖNEM ‹Ç‹NDE GERÇEKLEfiEN

‹HRACAT ‹fiLEMLER‹N‹N DE⁄ERLEMES‹:

‹hracat ifllemlerindeki vergiyi do¤u- ran olay ile yurt içi ifllemlerindeki vergiyi do¤uran olay birbirinden farkl›- d›r. Yurt içi ifllemlerinde; verginin do¤mas› için faturan›n düzenlenmesi yeterliyken, ihracat ifllemlerinde faturan›n düzenlenmesi verginin do¤ma- s› için tek bafl›na yeterli olmamakta- d›r. Maliye Bakanl›¤›’n›n bu konu hakk›ndaki 20.01.1998 tarih ve 1626 say›l› özelgesi afla¤›daki gibidir:

“193 say›l› Gelir Vergisi Kanununun ticari kazanç konusunu teflkil eden 37. maddesinde, ticari s›nai faaliyet- lerden do¤an kazançlar ifadesi kulla-

(3)

n›lm›fl ve ticari kazançta vergiyi do-

¤uran olay tahakkuk esas›na ba¤lan- m›flt›r. Tacirler aras›ndaki faaliyetle- rin belgelendirilmesi amac›yla Vergi Usul Kanununda yer alan fatura da tahakkuk esas›na ba¤l› kal›narak dü- zenlenmektedir.

Vergi Usul Kanununun 229. madde- sine göre; fatura ‘…sat›lan emtia ve- ya yap›lan ifl karfl›l›¤›nda müflterinin borçland›¤› mebla¤› göstermek üze- re emtiay› satan veya ifli yapan tüc- car taraf›ndan müflteriye verilen tica- ri vesikad›r.’ fleklinde tan›mlanm›flt›r.

Buna göre faturan›n sat›lan emtia veya yap›lan ifl karfl›l›¤›nda düzenlen- mifl olmas› zorunludur. Sat›fl akdinin tekemmül edebilmesi için akdin un- surlar›n›n tamam›n›n yerine getiril- mesi gerekir. Bu unsurlardan biri de mal›n mülkiyetinin al›c›ya naklidir. Bu durumda, ihracatta mal fiilen ihraç edilmedikçe sat›fl akdi tamamlanma- m›fl say›lacak ve tahakkuk etmifl bir kazançtan söz edilemeyecektir.”

Genel kural olarak mal ve hizmet tes- limlerine ait sat›fl faturas›n›n, ait oldu-

¤u dönem beyannamelerine dahil edilmesi gerekmektedir. Ancak ihracat ifllemlerinde, mal tesliminin ger- çekleflmesinden önce (yani mal güm- rük hatt›n› geçerek al›c›ya ulaflmadan - fiili ihraç tarihinden önce) fatura dü- zenlenmektedir. Bu durumda ihraca- ta ait bedeller, faturan›n düzenlendi-

¤i tarihte de¤il, gümrük beyanname-

sinde yer alan fiili ihraç tarihinde yasal defter kay›tlar›na, beyannamelere ve mali tablolara dahil edilmelidir.

Katma De¤er Vergisi istisnas› da fiili ihracat›n gerçekleflti¤i dönemde uy- gulanmaktad›r.

Dönem sonlar›nda, iflletmelerde, faturas› düzenlenmifl oldu¤u halde gümrük beyannamesi düzenlenerek fiili ihracat› (teslimi) henüz gerçeklefl- memifl mallar mevcut bulunabilmek- tedir. Fatura düzenlenmesine ra¤- men mallar henüz teslim edilmedi¤i için vergiyi do¤uran olay gerçeklefl- memektedir. Bu nedenle faturas› dü- zenlendi¤i halde fiili ihracat› gerçek- leflmeyen mallar, iflletmenin dönem sonu stoklar› aras›nda gösterilmelidir.

130 s›ra no lu Vergi Usul Kanunu Ge- nel Tebli¤i’nde; “Maliye Bakanl›-

¤›’nca döviz kurlar› ile ilgili herhangi bir tespit yap›lmad›¤› sürece, Türkiye Cumhuriyeti Merkez Bankas›'nca tes- pit ve ilân olunan döviz al›fl kurlar›- n›n de¤erlemelerde esas al›naca¤›”

belirtilmifltir. Maliye Bakanl›¤› da sa- dece dönem sonlar›nda kur ilan etti-

¤i için söz konusu tebli¤e göre, dö- nem içinde gerçekleflen ihracatlara ait bedellerin, fiili ihracat›n (teslimin) gerçekleflti¤i tarihteki TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru ile kay›tlara geçirilmesi gerekti¤i sonucu do¤maktad›r.

Katma De¤er Vergisi Kanununun 26.

maddesindeyse; “bedelin döviz ile

(4)

hesaplanmas› halinde dövizin vergiyi do¤uran olay›n meydana geldi¤i an- daki cari kur üzerinden Türk paras›- na çevrilece¤i” hüküm alt›na al›nm›fl- t›r. Madde hükmüyle mükelleflerin cari döviz kuru yani aralar›nda anlafl- t›klar› kur üzerinden ifllem yapmalar›- na olanak tan›nm›flt›r. Bu durumda Vergi Usul Kanunu ve Katma De¤er Vergisi Kanunu aç›s›ndan 2 farkl› uygulama ortaya ç›kmaktad›r.

Günlük hayattaki uygulamada ise, ihracat bedelleri, genel olarak Gümrük Beyannamesindeki kur üzerinden ka- y›tlara intikal ettirilmektedir.

Bu aç›klamalardan sonra bir ihracat iflleminde sat›fl bedelinin hangi kur üzerinden yasal defter kay›tlar›na intikal ettirilece¤i sorusu akla gelmek- tedir. Çünkü karfl›m›za fatura düzen- leme tarihindeki TC Merkez Bankas›

döviz al›fl kuru, Gümrük Beyanname- sindeki döviz kuru, fiili ihracat (teslim) tarihindeki TC Merkez Bankas›

döviz al›fl kuru ve fiili ihracat (teslim) tarihindeki cari kur olmak üzere 4 farkl› kur ç›kmaktad›r.

Vergi Kanunlar› aras›nda uygulama farkl›l›klar›n›n bulunmas›, vergi mevzuat›m›zda konu hakk›nda net bir dü- zenlemenin mevcut bulunmamas› ve Gümrük Beyannamesindeki rakamlar ile KDV beyannameleri aras›nda bir tutars›zl›k olmamas› gibi nedenler- den dolay› Gümrük Beyannamesin- de yer alan kur üzerinden ifllem ya-

p›lmas› en do¤ru yöntem gibi gözük- mektedir.

‹hracat iflleminin vadeli olarak ger- çekleflmesi halinde, her bir taksit tutar›n›n tahsilinde, dövizin bozdurul- du¤ucari (fiili) kur üzerinden de¤erleme yap›lmal›d›r.

‹hracat iflleminden do¤an alacak, dö- viz olarak gelmifl ve bir süre banka veya kasada kald›ktan sonra bozdu- rulmuflsa, yabanc› para öncelikle tahsil edildi¤i tarihteki TC Merkez Banka- s› Döviz Al›fl Kuru üzerinden, bozdu- ruldu¤u zaman da fiilen ele geçen tutar üzerinden kay›tlara intikal ettiril- melidir.

D- ‹HRACAT ‹fiLEMLER‹ ‹LE ‹LG‹L‹

KAMB‹YO MEVZUATINDA YER ALAN DÜZENLEMELER:

Türk Paras› K›ymetini Koruma Hak- k›nda 32 Say›l› Kararla, 03.09.2005 tarihinden itibaren 100.000 dolar›n üzerindeki ihracat ifllemlerinde sat›fl bedelinin fiili ihraç tarihinden itibaren en geç 180 gün içinde yurda getirilerek; döviz ise sat›lmas› (Döviz Al›m Belgesine ba¤lanmas›), Türk paras›

ise tevsiki mecburi tutulmufltur.

Ancak ihracat bedelinin en az

%70’inin fiili ihraç tarihinden itibaren 90 gün içerisinde yurda getirilerek Döviz Al›m Belgesine ba¤lanmas› halinde bakiye %30’una tekabül eden k›sm› üzerinde ihracatç› serbestçe ta- sarruf edebilmektedir.

(5)

Kambiyo mevzuat›na göre, 100.000 dolara kadar olan ihracat ifllemlerinde sat›fl bedelinin yurda getirilme zo- runlulu¤u yani Döviz Al›m Belgesine ba¤lanma mecburiyeti bulunmamaktad›r.

Vergi mevzuat›m›za göre, yukar›da belirtilen her üç durumda da, ihracat bedellerinin tahsil edilip bozdurulma- s›na kadar kur de¤erlemesinin yap›l- mas› ve ortaya ç›kan kur fark›n›n gelir veya gider yaz›lmas› gerekmektedir.

Ayr›ca Vergi Usul Kanununun 227.

maddesinde; “bu kanuna göre tutu- lan ve üçüncü flah›slarla olan müna- sebet ve muamelelere ait olan kay›t- lar›n tevsikinin mecburi oldu¤u” be- lirtilmifltir. Buna göre, yukar›daki her üç duruma iliflkin olarak yap›lan dö- vizli tahsilatlara ait defter kay›tlar›n›n tevsiki, Döviz Al›m Belgesi/Döviz Be- yan Tutana¤› ile sa¤lanmal›d›r.

E- SONUÇ:

Dönem içinde gerçekleflen ihracat ifllemlerinde, hangi kur üzerinden de-

¤erleme yap›laca¤› hakk›nda vergi mevzuat›m›zda aç›k bir düzenleme- nin bulunmamas›, uygulamada kar›- fl›kl›¤a yol açmaktad›r. Farkl› uygula- malar›n anlat›ld›¤› bu yaz›da;

1- ‹hracat bedelinin Gümrük Beyan- namesinde yer alan kur üzerinden kay›tlara geçirilmesi,

2- ‹hracat iflleminin vadeli yap›lmas›

halinde, tahsil edilen taksit tutarlar›- n›n, bozdurulduklar› cari kur (fiili kur) üzerinden kay›tlara geçirilmesi, 3- Tahsil edilen ihracat bedelinin dö- viz olarak banka veya kasada bir süre tutulmas› halinde, yabanc› para, ön- celikle TC Merkez Bankas› Döviz Al›fl Kuru üzerinden, daha sonra bozdu- ruldu¤unda ise fiilen ele geçen tutar üzerinden kay›tlara intikal ettirilmesi, 4- ‹hracat iflleminden do¤an dövizli alacaklar ile bankada mevcut bulunan yabanc› paralar›n dönem sonunda Maliye Bakanl›¤›’n›n ilan edece¤i döviz al›fl kuru ile kasadaki yabanc›

paralar›n da Bakanl›¤›n ilan edece¤i efektif al›fl kuru ile de¤erlenmesi, 5- ‹hracat ifllemlerine iliflkin olarak ya- p›lan dövizli tahsilatlar›n Döviz Al›m Belgesi/Döviz Beyan Tutana¤› ile tevsik edilmesi,

gerekti¤i belirtilmifltir.

KAYNAKÇA:

130 s›ra numaral› VUK Genel Tebli¤i Maç, Mehmet, (2002) “Dövizli ‹fllemlerle

‹lgili Baz› Soru ve Cevaplar›”, Mali Çö- züm Dergisi.—say›: 24, s.128- 133 ; Maliye Bakanl›¤›’n›n 20.01.1998 tarih ve 1626 say›l› özelgesi

T.C. Yasalar. 213 Say›l› Vergi Usul Kanunu T.C. Yasalar. 3065 Say›l› Katma De¤er Vergisi Kanunu

(6)