BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİ İÇİN VERGİ SİSTEMİNDE GETİRİLEN YENİLİKLER ile BU SİSTEMİN GELİR ve KURUMLAR VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRİLMESİ
NEW TAX RULES FOR PRIVATE PENSION SYSTEM AN D THE EVALUATION OF THIS SYSTEM IN TERMS OF INCOME TAX AN D CORPORATE TAX
Abdullah DALAK*
OZ
B ire yse l e m e k lilik s is te m i T ü rk iy e ’de 2001 yılında çıkarılan 4632 sayılı B ire yse l E m e k lilik T asarru f ve Y atırım S is te m i K anunu ile y ü rü rlü ğ e g irm iş tir. S is te m g ö n ü llü k a tılım esasına dayan
m a k ta o lup, k a tk ı payları esas o la ra k ka tılım cı
la r tara fın d a n ö d e n m e k te d ir. A n cak, iş ve re n le r tara fın d a n da ka tkı payı ö d e n e b ilm e k te d ir. Bi
re yse l e m e k lilik s is te m in in te m e l am acı, b ire y le rin e m e k lilik d ö n e m le rin d e k i refah d ü z e y le ri
nin a rttırılm a s ıd ır. B ire yse l e m e k lilik s is te m in i düzenleyen 4632 sayılı K a nunla s is te m e katılım ı s a ğ la m a k için b ire y s e l ve k u ru m s a l te ş v ik le r sa ğ la n m ıştır. A n ca k bu te ş v ik u n su rla rın ın b i
re yse l e m e k lilik s is te m in e katılım ı cazip hale g e tirm e d e y e te rs iz ka lm a sı ve 4632 sayılı Kanun h ü k ü m le rin in u y g u la n m a sın d a n ka yn a kla n a n s o ru n la r n edeniyle b ire y s e l e m e k lilik s is te m in in yeniden d ü ze n le n m e ihtiyacı o rta y a çıkm ıştır. Bu nedenle 6327 sayılı Kanun ile b ire y s e l e m e k lilik *
ABSTRACT
P riva te pension s y s te m has been b ro u g h t by P riva te P ension Saving and In v e s tm e n t S yste m Law , no. 4632, entere d in to fo rce in 2001. The s y s te m is based on v o lu n ta ry p a rtic ip a tio n and the copays p rin c ip a lly are paid by p a rtic ip a n ts . H ow ever, copays can also be paid by e m p lo ye rs.
The m ain a im o f th is s y s te m is to increase the w e lfa re o f p e n s io n e rs d u rin g th e ir pension p e rio d . There are in d iv id u a l and c o rp o ra te in ce n tive s p rovided by the Law , no. 4632, in o rd e r to increase the p a rtic ip a tio n . H owever, th e se incentives w e re fo u n d to be in s u fficie n t and th e re w e re p ro b le m s a ris in g regarding the im p le m e n ta tio n , and as a re su lt, th e re w a s a need fo r a re fo rm . T here fore, the p riv a te pension s y s te m has been redesigned. This s tu d y deals w ith the s ta te o f the s y ste m in te rm s o f ta x p ra ctice s, the ta x a tio n o f sa vin g s if the s y ste m has been left, and the ta x a tio n o f p riv a te pension
Vergi M üfettiş Yardımcısı
MAKALELER
sayı: 2 0 0 • m ayıs 2016
s is te m i yeniden d ü z e n le n m iş tir. Bu çalışm ada, b ire y s e l e m e k lilik s is te m in e ödenen k a tk ı pay
larının vergi u y g u la m a la rı bakım ından d u ru m u , s iste m d e n a y rılm a sırasında elde edilen b ir i
k im le rin v e rg ile n d irilm e s i ile b ire y s e l e m e k lilik ş irk e tle ri ve ya tırım fo n la rın ın v e rg ile n d irilm e s i ve s is te m d e yapılan yeni d ü z e n le m e le r g e re k ç e le riy le b irlik te izah ed ile ce ktir.
Anahtar Kelimeler: B ire yse l E m e k lilik , D evlet Katkısı, V e rg ile n d irm e , B ire yse l E m e k lilik Ş irk e ti, B ire yse l E m e k lilik Yatırım Fonu
co m p a n ie s and in v e s tm e n t fu n d s and the n e w changes in the syste m .
Keywords: P riva te p ension, s ta te copay, ta x a tio n , p riv a te pension co m p a n y, p riv a te pension in v e s tm e n t fu n d
1- GİRİŞ
B ire yse l E m e k lilik S is te m i (BES), 4632 sayılı B ire yse l E m e k lilik T a sa rru f ve Yatırım S is te m i Ka
nunu ile s o s y a l g ü v e n lik s is te m in in tam am layıcısı o la ra k b ire y le rin e m e k lilik d ö n e m in d e e k b ir g e lir s a ğ la n a ra k refah d ü z e y le rin in y ü k s e ltilm e s i, d e vle t açısından da e m e k liliğ e y ö n e lik ta s a rru fla rın ın y a tırım a y ö n le n d irilm e s i, uzun va d e li k a y n a k y a ra ta ra k istih d a m ın a rtırılm a s ı ve e k o n o m ik ka lkın m a ya ka tkıd a b u lu n m a sı am acıyla, g ö n ü llü ka tılım a dayalı ve b e lirle n m iş ka tkı hesabına g ö re o lu ş tu ru la n ve 18 yaşını d o ld u rm u ş h e rk e s in b a şvu ra b ile ce ğ i b ir s iste m d ir. 4632 sayılı Kanun ile y a s a l a lt yapısı d üzenlenen BES, 2001 yılında y ü rü rlü ğ e g irm e s in e ra ğ m e n m e vzu a t h ü k ü m le rin in d ü ze n le n m e si ve e m e k lilik ş irk e tle rin in izin s ü re ç le rin in ta m a m la n m a s ıy la 2003 yılı itib a riy le fiile n u yg u la n m a ya b a ş
lanm ıştır.
A n ca k, başta s is te m d e ö n e m li ora n d a vergi m ü k e lle fi o lm a ya n ka tılım cıla rın b u lu n m a sı ve m a t
ra h ta n in d irim sü re cin d e o rta y a çıkan so ru n la r, uyg u la n a n te ş v ik s is te m in in e tk in b ir ş e k ild e iş le m e m esi, s iste m d e n ç e ş itli n e d e n le rle a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le rin ta m a m ı ü zerinden vergi k e s in tis i (sto p a j) yapılm asının b irç o k ih tila fla ra y o l açıp yargıya taşınm ası, bu sebebe bağlı s iste m d e n ka çışla rın olm a sı, çifte v e rg ile n d irm e y e neden o lm a sı vb. n e d e n le r dolayısıyla m e vcu t s is te m h ü k ü m le rin d e d e ğ iş ik liğ e g itm e z o ru n lu lu ğ u d o ğ m u ş tu r.
İşte, m e vcu t s is te m d e k i a k s a k lık la rın g id e rilm e s i, s iste m d e n kaçışı d u rd u rm a k ve s is te m e k a tı
lım ı daha cazip hale g e tirm e k am acıyla BES h ü k ü m le rin d e 6327 sayılı B ire yse l E m e k lilik Tasarru f ve Yatırım S is te m i Kanunu ile Bazı Kanun ve Kanun H ü km ü n d e K a ra rn a m e le rd e D e ğ iş ik lik Yapılm asına D a ir Kanun ile ç e ş itli d e ğ iş ik lik le r yapılm ıştır.
2- BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEKİ YENİ DÜZENLEMELER 2.1- Bireysel Emeklilik Sistemine Devlet Katkısı
6327 sayılı Kanun ile B ire yse l E m e k lilik S is te m i (BES) ile ilg ili yapılan en ö n e m li d e ğ iş ik lik le rd e n b iris i s is te m e ya tırıla n ka tkı paylarının ü c re tlile rin veya y ıllık beya n n a m e v e re n le rin vergi m a tra h la rından in d irilm e s i u yg u la m a sın a son v e rilm e s i, buna k a rş ılık işveren ta rafın dan ö d e n e n le r hariç, tü m k a tılım c ıla r için % 25 d o ğ ru d a n D evlet ka tkısı g e tirilm e s id ir.
B ire yse l e m e k lilik hesabına katılım cı ta ra fın d a n ödenen ka tkı paylarının % 2 5 ’ine k a rş ılık gelen tu ta r e m e k lilik g ö z e tim m e rk e z i ta rafın dan d e vle t katkısı o la ra k h e sa p la n m a kta d ır. D evlet katkısı,
beya n n a m e v e rm e z o ru n lu lu ğ u o rta d a n kald ırılm ıştır. B ir başka deyişle 18 yaşını d o ld u rm u ş h e rke s BES’e p rim ödeyip ve e m e k li o la b ile c e k d u ru m a g e lm iş tir. Böylece s is te m in kapsam ı ö n e m li ölçüde g e n iş le tilm iş olu p ödenen k a tk ı payı tu ta rın ın % 2 5 ’i k a d a r d e vle t ka tkısı tu ta rı v e rilm e s i ş e k lin d e k i te ş v ik edici u y g u la m a b e n im s e n m iş o lm a k ta d ır.1
2.2- Katılımcıların Devlet Katkısına Hak Kazanması
B ire yse l e m e k lilik s is te m i katılım cıla rının, d e vle t katkısı ve g e tirile rin e h a k k a z a n a b ilm e le ri için 01.01.2 013 ta rih in d e n itib a re n s is te m d e en az 3 y ıl k a lm a la rı g e re k m e k te d ir. K a tılım cıların d evlet ka tkısı ve g e tirile rin e h a k ka za n m a la rı aşağıda b e lirtild iğ i ş e k ild e o lm a k ta d ır;
a) En az üç y ıl s is te m d e k a la n la r D evlet ka tkısı hesabında ki tu ta rın % 1 5 ’ine, b) En az altı yıl s is te m d e k a la n la r D evlet ka tkısı hesabında ki tu ta rın % 3 5 ’ine, c) En az on yıl s is te m d e k a la n la r D evlet ka tkısı h esabında ki tu ta rın % 6 0 ’ına,
d) E m e k lilik h a kkı ka z a n a n la r ile s iste m d e n v e fa t veya m a lu liy e t nedeniyle a y rıla n la r d e vle t k a t
kısı hesabında ki tu ta rın % 1 0 0 ’üne, h a k ka za n a b ile ce kle rd ir.
Bu s ü re le rin hesabında e m e k lilik sö z le şm e s i esas a lın m a kta d ır. D evlet katkısı ve g e tirile rin d e n h a k kazanılan tu ta rla r s iste m d e n a y rılm a veya e m e k lilik d u ru m u n d a katılım cıya
ö d e n m e k te , h a k ka zanılm ayan tu ta rla r ise g e n e l bütçeye g e lir k a y d e d ilm e kte d ir. Buna göre s is te m d e üç yıldan az kalınm ası h a lin d e d e vle t katkısı tu ta rın d a n h iç b ir pay a lın a m a ya ca ktır.
2.3- Katılımcıların Devlet Katkısına Hak Kazanmada Geçiş Düzenlemesi
01.01.2 013 ta rih te n önce s is te m e g irm iş olan katılım cıla rın BES’de g e ç ird ik le ri s ü re le rin b ir kıs
m ının D evlet ka tkısın a h a k kaza n m a ya esas s ü re le rin te s p itin d e d ik k a te alınm ası
sa ğ la n m ıştır. Buna e ski ka tılım cıla rın 01.01.2 013 ta rih in d e n itib a re n üç y ıl s is te m d e ka lm a sı d u ru m u n d a , d e vle t ka tkısın a h a k kazanm aya esas s ü re le re , s is te m d e k a ld ık la rı to p la m sü re n in ;
a) 3 yıldan fa zla 6 yıldan az b u lu n m a sı d u ru m u n d a 1 yıl, b) 6 yıldan fa zla 10 yıldan az b u lu n m a sı d u ru m u n d a 2 yıl, c) 10 yıldan fa zla o lm a sı d u ru m u n d a 3 yıl
e k le n e ce ktir.
Bu çerçevede, 01.01.2 013 ta rih in d e n b a ş la m a k üzere en az 3 y ıl s is te m d e k a lm a k ş a rtıyla bu ta rih itib a riy le b ire y s e l e m e k lilik s is te m in d e o la n la r açısından d e vle t ka tkısın a h a k kazanılm ası için g e re kli s ü re le r d ik k a te a lın m a k üzere, s is te m d e kalış s ü re le ri ile d o ğ ru o ra n tılı o la ra k e k le m e yapılacaktır.
3 - GELİR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN YAPILAN YENİ DÜZENLEMELER 3.1- Katkı Paylarının Gelir Vergisi Matrahından İndirilmesi Uygulaması
B ire yse l E m e k lilik S is te m in in eski u yg u la m a sın d a , s is te m e ka tıla n ka tılım cıla ra ö d e m iş o ld u k la rı ka tkı tu ta rın ı, a sg a ri ücre tin b rü t tu ta rın ı ve ö d e m e n in yapıldığı ayda elde edilen ü cre tin % 10’unu
1 Doç. Dr. Adnan Gerçek, Yeni B ES’in G etirdikleri Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F. M aliye B ölüm ü
MAKALELER
sayı: 2 0 0 • m ayıs 2016
a ş m a m a k üzere, ilg ili ay vergi m a tra h ın d a n d ü şm e im ka n ı v e rilm iş idi. Yeni s is te m d e bu u y g u la m a ya son v e rilm e k te o lup, 01.01.2 013 ta rih in d e n itib a re n BES’e ödenen ka tkı tu ta rın a iliş k in b e lg e le r çalışı
lan işye rin e v e rilm e y e c e k ve ödenen ka tkı tu ta rı (p rim ) vergi m a tra h ın d a n in d irile m e ye ce k tir. Benzer ş e k ild e G VK’nın 89. m a ddesinde yapılan d ü ze n le m e yle g e lir v e rg is i b eyannam esi veren m ü k e lle fle rin b ire y s e l e m e k lilik s is te m in e ö d e d ik le ri ka tkı paylarının y ıllık b eyannam e ü zerinden in d irile b ilm e s i u y g u la m a sın a da 01.01.2 013 ta rih in d e n itib a re n son v e rilm iş tir.
3.2- Katılımcılara Yapılacak Ödemelere İlişkin Menkul Sermaye İradı İstisnası
G VK’nın 6327 sayılı Kanunun 3. m addesi ile d e ğ iş tirilm e d e n ön ce ki 22. m add e sin e göre, b ire yse l e m e k lilik s is te m in d e n e m e k lilik h akkı ka z a n a n la r ile bu s iste m d e n vefat, m a lu liy e t veya ta sfiye gibi z o ru n lu n e d e n le rle a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le rin % 2 5 ’i g e lir ve rg is in d e is tis n a o lup, is tis n a edilen tu ta r ü zerinden GVK 9 4 /1 -1 5 m addesi uyarınca te v k ifa t y a p ılm a m a kta yd ı.
6327 sayılı K a nunun 3. m addesi ile G VK’nın 22. m a d d e sin in (1) n u m a ra lı bendinde yapılan d e ğ i
ş ik lik ile söz konusu istisn a ka ld ırılm ış o lup, b ire y s e l e m e k lilik s is te m in d e n a yrıla n la ra ya p ıla ca k irat ö d e m e le rin in ta m a m ı g e lir v e rg is i te v k ifa tın a tabi hale g e lm iş tir.
A n c a k te k p rim li y ıllık g e lir s ig o rta la rın a iliş k in yapılan ö d e m e le rin ta m a m ı g e lir v e rg isin d e n is tis na tu tu lm a s ı ile ilg ili u y g u la m a d evam e tm e k te d ir.
3.3- Katılımcıların Ödediği Katkı Payları Menkul Sermaye İradı Kapsamından Çıkarılmıştır 6327 sayılı Kanun ile g e tirile n d iğ e r b ir ö n e m li y e n ilik de b ire y s e l e m e k lilik s iste m in d e n herh a n g i b ir nedenle ayrılan ka tılım cıla ra yapılan ö d e m e le re iliş k in g e lir ve rg isi te v k ifa t m atrahın ın d e ğ iş ti
rilm e s i o lm u ş tu r. Bu K a n u n ’un 6. m addesi ile G VK’nın 75. m a d d e sin in ikin ci fıkra sın a eklenen 16.
bendine göre, b ire y s e l e m e k lilik s iste m in d e n ;
a) On yıl s ü re yle ka tkı payı ö d em eden a y rıla n la r ile bu sü re içinde kısm en öd e m e a la n la ra yapılan ö d e m e le rin içerdiği ira t tu ta rı (D evlet ka tkıla rın ın h a k kazanılan kısm ına isabet eden ira t tu ta rı dahil),
b) On yıl s ü re yle ka tkı payı ö d e m iş o lm a k la b irlik te e m e k lilik h a kkı ka zanm adan a y rıla n la r ile bu sü re içinde kısm en öde m e a la n la ra yapılan ö d e m e le rin içerdiği ira t tu ta rı (D evlet ka tkıla rın ın h a k kazanılan kısm ına isabet eden ira t tu ta rı dahil),
c) E m e k lilik hakkı ka z a n a n la r ile bu s iste m d e n ve fa t, m a lu liy e t veya ta sfiye gibi z o ru n lu ne d e n le rle a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le rin içerdiği ira t tu ta rı (D evlet ka tkıla rın ın h a k kazanılan kıs m ı
na isabet eden ira t tu ta rı d ahil)
m e n k u l s e rm a ye iradı o la ra k k a b u l e d ilm iş tir.
Böylece, eski BES’in en ö n e m li e k s ik liğ i olan ve s is te m e olan güveni sarsan tü m ö d e m e le r üze
rin d e n vergi k e s ilm e s i u yg u la m a sın d a n v a z g e ç ilm iş ve sadece ira tla rd a n vergi a lınm asına g e ç ile re k s is te m in işle yişi h u k u k a ve GVK’nın ru h u n a uygun hale g e tirilm iş tir.2
3.4- İşverenler Tarafından Yapılan Katkı Payı Ödemelerinin Gider Yazılmasındaki Üst Sınır 6327 sayılı K anunun 4. m addesi ile G VK’nın 40. m a d d e sin in b irin c i fıkrasının (9) n u m a ra lı bendinde yapılan d e ğ iş ik lik le iş ve re n le r ta rafın dan ü c re tlile r adına b ire y s e l e m e k lilik s is te m in e ödenen ka tkı
2 A dnan Gerçek, (Doç. Dr.) Yeni BES’in G etirdikleri Uludağ Üniversitesi İ.İ.B.F. M aliye Bölüm ü
ü cre tin % 1 5 ’ini ve y ıllık o la ra k a sg a ri ü cretin to p la m tu ta rın ı a şa m a ya ca ktır.3
4 - BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNİN VERGİLENDİRİLMESİ
4.1- Bireysel Emeklilik Sistemine Yatırılan Katkı Paylarının Vergilendirilme Durumu 6327 sayılı Kanun ile yapılan yeni d ü ze n le m e ile GVK m .6 3 /2 ve m .8 9 /1 ’de yapılan d e ğ iş ik lik s o nucunda k a tılım c ıla r tarafın dan ödenen b ire y s e l e m e k lilik k a tk ı paylarının g e lir v e rg isi m a tra h ın d a n in d irim ko n u su yapılm asına son v e rild iğ in i ve kald ırıla n bu u yg u la m a n ın ye rin e , katılım cı tarafın dan ödenen ka tkı paylarına, ka tkı payı tu ta rın ın % 2 5 ’i k a d a r d e vle t katkısı ilave e d ilm e si u yg u la m a sın a g e ç ild iğ in i b e lirtm iş tik . İşve re n le r ta rafın dan ödenen ka tkı paylarına ise d e vle t katkısı ilave e d ile m e ye ce ktir. D olayısıyla katılım cıla rın y ıllık beya n n a m e v e rm e le ri h a lin d e s is te m e ö d e d ik le ri ka tkı p a yla rını beyana tabi g e lird e n in d irm e le ri o la n a klı değildir.
B ire yse l e m e k lilik s is te m in e iş ve re n le r ta rafın dan ödenen ka tkı payları ise tic a ri kazancın te s p itin de g id e r o la ra k d ik k a te alınacaktır. GVK m . 4 0 /9 ’a göre, “iş v e re n le r ta ra fın d a n ü c re tlile r adına b ire yse l e m e k lilik s is te m in e ödenen k a tk ı p a y la rı" b e lirli s ın ırla m a la r d a h ilin d e g id e r o la ra k in d irile b ile c e k tir.
Ş ö yle ki iş ve re n le r ta rafın dan b ire y s e l e m e k lilik s is te m in e ödenen ve “ü c re tle iliş k ile n d irilm e k s iz in ” tic a ri kazancın te s p itin d e g id e r o la ra k in d irim ko n u su ya p ıla ca k ka tkı paylarının to p la m ı “ ö d e m e n in ya p ıld ığ ı ayda elde edilen ü c re tin % 1 5 ’in i” ve “ y ıllık o la ra k a s g a ri ü c re tin y ıllık tu ta rın ı” a şam ayacaktır.
B e lirtile n sınırları aşan kısm ın g id e r o la ra k d ik k a te a lınm ası m ü m k ü n değildir.
G VK’da, g e lirin beyanı h a lin d e m a tra h ta n ya p ıla ca k “d iğ e r in d irim le r” h a kkın d a ki m . 8 9 ’da da y u karıda üze rin d e d u ru la n h ü k m e p a ra le l b ir d ü ze n le m e yapılm ıştır. GVK m . 8 9 ’a gö re “beyan edilen g e lirin % 1 5 ’in i ve a s g a ri ü c re tin y ıllık tu ta rın ı a ş m a m a k ş a rtıy la m ü k e lle fin şahsına, eşine ve k ü ç ü k ç o c u k la rın a a it h a y a t s ig o rta la rın a ödenen p r im le r i % 5 0 ’s i ile ö lü m , kaza, h a sta lık, sa ğ lık, e n g e llilik, analık, d o ğ u m ve ta h s il g ib i ş a h ıs s ig o rta p r im le n ’ g e lir v e rg is i m a tra h ın d a n in d irim konusu ya p ı
la b ilir. B e lirtile n şa rtın te s p itin d e “iş v e re n le r ta ra fın d a n ü c re tlile r adına b ire yse l e m e k lilik s is te m in e ödenen k a tk ı p a y la rı"ile GVK m .6 3 /(1 )-3 h ü k m ü ve b u h ü k ü m k a p s a m ın d a “in d irim k o n u s u y a p ıla c a k p r im ö d e m e le rin in to p la m tu ta rı” d ik k a te alınm alıdır. Bu h ü k ü m le re göre, iş ve re n le r tarafın dan çalı
ş a n la r adına ödenen b ire y s e l e m e k lilik ka tkı paylarının b e lirtile n bu sın ırla rın üze rin d e o lm a sı halinde sınırı aşan kısım ise çalışana sağlanan b ir m e n fa a t o la ra k d e ğ e rle n d irile re k ücre t m a tra h ın a d a h il e d ile c e k ve g e lir v e rg is in e tabi tu tu la c a k tır.
4.2- Bireysel Emeklilik Sisteminden Elde Edilen Gelirlerin Vergilendirilmesi
4.2.1- Anapara ve Getirilerinin Vergilendirilmesi Konusunda 6327 sayılı Kanun Öncesi Durum
Ü lke m izd e , BES’ten e m e k li o la ra k veya e m e k li o lm a ksızın a y rıla n la r ile bu s iste m d e n vefat, m a lu liy e t veya ta sfiye gibi z o ru n lu n e d e n le rle a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le rin ta m a m ı m e n k u l se rm a ye iradı k a b u l e d ile re k vergi te v k ifa tın a tabi tu tu lm a k ta y d ı. G VK’nın 75/1 m addesi m e n k u l s e rm a ye ira dını; sa h ib in in tic a ri, zira i veya m e s le k i fa a liy e ti dışında nakdi s e rm a ye veya para ile te m s il edilen
3 Gelir Vergisi K anunu m d.89/1
MAKALELER
sayı: 2 0 0 • m ayıs 2016
d e ğ e rle rd e n m ü te ş e k k il s e rm a ye dolayısıyla elde e ttiğ i k a r payı, faiz, k ira ve b enzeri ira tla r, o la ra k ta nım la m ıştır. Kanun h ü k m ü n d e n de anlaşıldığı üzere; yalnızca s e rm a ye dolayısıyla elde edilen k a r payı, faiz, k ira vb. m e n k u l se rm a ye iradı o la ra k k a b u l e d ilm iş , s e rm a ye ise bu g ru p içinde d e ğ e rle n d iril
m e m iş tir. A n c a k yeni d ü ze n le m e öncesi BES’te y a tırım a y ö n le n d irile n s e rm a ye n in ve rg in in ko n u su n a d a h il e d ilm e s i ve ya tırıla n s e rm a ye ve elde edilen g e tirile rin b irlik te v e rg ile n d irilm e s i v e rg ile n d irm e d e a d a le ts iz liğ e y o l a çm a kta yd ı. 193 sayılı G e lir V e rgisi K a nun u n u n g e lir tanım ına ve v e rg ile m e d e a d a le t ve e ş itlik ilk e le rin e a y k ırılık te ş k il eden bu d u ru m e le ş tirile re m a ru z k a lm ış ve idare ile m ü k e lle fle r arasında u y u ş m a z lıkla ra sebep o lm u ş tu r4. A n aparanın v e rg ile n d irilm e s in e iliş k in bazı yargı k a ra rla rı da idare ale yh in e s o n u çla n m ıştır.
N ite k im konuya iliş k in b ir D anıştay kararında , “davacının s ig o rta ş irk e tin e ü ç y ıl b oyunca n a kd e n ya p tığ ı ö d e m e le r dolayısıyla elde e ttiğ i g e lir, m e n k u l s e rm a y e ira d ı s ayılaca ğından, s ig o rta ş irk e tin c e y a p ıla n ö d e m e le rin ta m a m ı d e ğ il bu ö d e m e n in a n a p a ra dışında k a la n k ıs m ı m e n k u l s e rm a y e ira d ı n ite liğ in d e d ir. B u n edenle davacıya iade edilen to p la m öde m e ü ze rin d e n 193 sayılı G elir V e rgisi K a n u n u n u n 94 ü ncü m a d d e s in in 15/a b e n d i uya rın ca y a p ıla n te v k ifa tta h u k u k a u y a rlık b u lu n m a m a k ta d ır”
ş e k lin d e h ü k ü m v e r ilm iş tir 5. Yalnızca elde edilen g e lirin d e ğ il de anaparanın da elde edilen g e lirle b irlik te v e rg ile n d irilm e s in e yapılan e le ş tirile rd e n b iri, daha önceden v e rg is i ö d e n e re k s e rv e t haline dönüşen b ir varlığın te k ra r v e rg ile n d irm e s i olu p “çifte v e rg ile n d irm e ” sonucu d o ğ u ru y o r olm a sıd ır.6 U ygu lam aya g e tirile n d iğ e r e le ş tirile r ise; söz konusu v e rg ile n d irm e n in g e lir v e rg is in in s is te m a tiğ in e te rs d ü ştü ğ ü , anapara ü zerinden vergi alınm asının s e rv e t v e rg is i o ld u ğ u , sö z ko n u su g e ri ö d em enin ta m a m ın ın m e n k u l se rm a ye iradı olam ayacağı ş e k lin d e d ir.7
4.2.2- Anapara ve Getirilerinin Vergilendirilmesi Konusunda 6327 sayılı Kanun ile Yapılan Düzenlemeler
BES ka tılım cıla rın ın s iste m d e n çıkışlarda elde e ttik le ri anapara ve g e tirile rin in v e rg ile n d irilm e s i ko n u su n d a y u k a rıd a b e lirtile n n e d e n le r dolayısıyla g e re k li olan y a s a l d ü z e n le m e le r 6327 sayılı Ka
n u n la yapılm ıştır. Buna göre; K a n u n ’un 2. m addesi ile 7338 sayılı V İV K ’nın 4. m a d d e sin in b irin c i fık ra sına eklenen (o) bendi gereğince; b ire y s e l e m e k lilik hesabına yapılan d e vle t ka tkıla rın ın h a k kazanılan kısım la rı V e raset ve İn tik a l V e rg is i’nden m ü ste sn a tu tu lm u ş tu r. A yrıca 6327 sayılı K a nunun 6. m a d desi ile GVK’nın 75. m a d d e sin in ikin ci fıkrasının (15) n u m a ra lı b endi8 29.08.2 012 ta rih in d e n itibaren
4 M urat Tokm akkaya, “Bireysel E m ek lilik S istem inden Çıkışta Ödenen A napara Ü zerinden Yapılan Gelir Vergisi Tevkifatının H ukukiliği”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 337, Eylül 2009, s.10
5 Danıştay 4.D aire, E .2 0 0 9 /8 88 2 ; K .2 0 1 1 /2 6 9 , T.24.01.201 1 (08.04.2011 tarihli ve 2 7 8 9 9 sayılı Resmi Gazete).
6 M urat Tokm akkaya, “Bireysel E m ek lilik S istem inden Çıkışta Ödenen A napara Ü zerinden Yapılan Gelir Vergisi Tevkifatının H ukukiliği”, Vergi Dünyası Dergisi, Sayı: 337, Eylül 2009, s.10
7 M. Dakın, (2011), Bireysel E m ek lilik K atkı Paylarının Geri Ödem esinde Acı Son, Vergi Dünyası, Sayı: 354, s .5 8 -6 3 , 8 D eğişiklik yapılm adan önceki kanun hükm ü;
a) On yıl süreyle prim , aidat veya katkı payı ödem eden ayrılanlara yapılan ödem eler,
b) On yıl süreyle katkı payı ödem iş o lm a k la birlikte bireysel e m e k lilik sistem inden e m e k lilik hakkı k a zanm adan a y rılanlar ile diğer s andık ve sigortalardan on yıl süreyle prim veya aidat ödeyenlere ve vefat, m aluliyet veya tasfiye gibi zorunlu nedenlerle ayrılanlara yapılan ödem eler,
c) Bireysel e m e k lilik sistem inden e m e k lilik hakkı kaza n a n la r ile bu sistem den vefat, m aluliyet veya tasfiye gibi zorunlu neden
le rle ayrılanlara yapılan ö d e m e le r m en ku l s e rm a y e iradı sayılır, şeklindeydi. Bu h ü k ü m le r BESHten ayrılanlara yapılan ö d e m e lerin ta m a m ı üzerinde vergi kesintisi yapılm asının sebebini oluşturm aktaydı.
b) On y ıl s ü re y le p r im veya a id a t ö d eyerek a y rıla n la r ile vefat, m a lu liy e t veya tasfiye g ib i z o ru n lu n e d e n le rle a y rıla n la ra ödenen ira t tu ta rla rı,
m e n k u l s e rm a ye iradı sa yılır ş e k lin d e d e ğ iş tirilm iş ve ayrıca ikin ci fıkra ya yin e m e n k u l se rm a ye iradı s a y ılm a k üzere;
a) On y ıl s ü re y le k a tk ı p a yı ödem eden a y rıla n la r ile bu s ü re içind e k ıs m e n öde m e a la n la ra ya p ıla n ö d e m e le rin iç e rd iğ i ira t tu ta rla rı (4632 sayılı K a n u n k a p s a m ın d a b ire yse l e m e k lilik hesabına ya p ıla n d e vle t k a tk ıla rın ın h a k k a z a n ıla n k ıs m ın a isa b e t eden ira t tu ta rla rı dahil),
b) On y ıl s ü re y le k a tk ı payı ö d e m iş o lm a k la b irlik te e m e k lilik h a k k ı k a z a n m a d a n a y rıla n la r ile bu s ü re için d e k ıs m e n öd e m e a la n la ra ya p ıla n ö d e m e le rin iç e rd iğ i ira t tu ta rı (4632 sayılı K a n u n k a p s a m ın d a b ire yse l e m e k lilik h esabına y a p ıla n d e vle t k a tk ıla rın ın h a k k a z a n ıla n k ıs m ın a is a b e t eden ira t tu ta rla rı dahil),
c) E m e k lilik h a k k ı k a z a n a n la r ile bu s iste m d e n vefat, m a lu liy e t veya tasfiye g ib i z o ru n lu ne d e n le rle a y rıla n la ra y a p ıla n ö d e m e le rin iç e rd iğ i ira t tu ta rı (4632 sayılı K a n u n k a p s a m ın d a b ire yse l e m e k lilik hesabına y a p ıla n d evlet k a tk ıla rın ın h a k k a z a n ıla n k ıs m ın a isa b e t eden ira t tu ta rla rı dahil), (16) n u m a ra lı bendi e kle n e re k, 29.08.2 012 ta rih in d e n itib a re n b ire y s e l e m e k lilik ş ir k e tle ri ta rafın dan ka tılım cıla ra yapılan ö d e m e le rin yalnızca g e tirile ri ü zerinden v e rg ile n d iril
m e sin e im k a n tanınm ıştır. Böylece b irç o k davaya konu o lm u ş , v e rg ile m e d e a d a le t ilke sin e te rs düşen, çifte v e rg ile n d irm e y e neden olan b ir u yg u la m a ya son v e rilm iş tir.
H a k kazanılan ira t tu ta rla rın ın v e rg ile n d irilm e s in e iliş k in d ü ze n le m e G VK’nın 94. m ad d e sin e göre te v k ifa t s u re tiy le yapılacaktır. Bu te v k ifa t, nihai v e rg ile m e n ite liğ i taşım a kta d ır. H esaplanan ira t tu ta rla rın a isabet eden k e s in ti o ra n la rı, B a ka n la r K u ru lu n u n k a ra rı9 ile 29.08.2 012 ta rih in d e n itibaren BES’ten a y rıla n la ra yapılacak;
- On yıl s ü re yle p rim , a id a t veya ka tkı payı ö d em eden a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le r için % 15, - On y ıl sü re yle ka tkı payı ö d e m iş o lm a k la b irlik te b ire y s e l e m e k lilik s is te m in d e n e m e k lilik hakkı
ka zanm adan a y rıla n la r ile d iğ e r s a n d ık ve s ig o rta la rd a n on y ıl s ü re yle p rim veya a id a t ö d e ye n le re ve v e fa t, m a lu liy e t veya ta sfiye gibi z o ru n lu n e d e n le rle a yrıla n la ra yapılan ö d e m e le r için % 10, - B ire yse l e m e k lilik s iste m in d e n e m e k lilik h a kkı ka z a n a n la r ile bu s iste m d e n ve fa t, m a lu liy e t
veya ta sfiye gibi z o ru n lu n e d e n le rle a y rıla n la ra yapılan ö d e m e le r için %5,
g e lir v e rg is i te v k ifa tı yapılacaktır. T e vkifa t s u re tiy le yapılan bu ö dem eler, beyannam eye d a h il e d il
m eye ce ktir.
5 - BİREYSEL EMEKLİLİK SİSTEMİNDEN SAĞLANAN GELİRLERİN BEYAN DURUMU Y ukarıda b e lirtile n esa sla ra gö re yapılan te v k ifa t, sö z ko n u su g e lir u n s u rla rı için nihai v e rg ile n d irm e ola ca ktır. GVK m . 8 6 /1 -a h ü k m ü g e reğince ta m m ü k e lle fle r tarafın dan elde edilen GVK m.
7 5 /1 6 ’da yazılı olan m e n k u l s e rm a ye ira tla rı, (yani d e vle t katkısı d a h il o lm a k üzere b ire y s e l e m e k lilik s ite m in d e n sağlanan g e lirle r) için “y ıllık b e ya n n a m e ve rilm e z, d iğ e r g e lirle r için b e ya n n a m e v e rilm e s i h a lin d e bu g e lirle r beyannam eye d a h il edilm ez.
9 B a k an la r K urulunun 1 2 /1 /2 0 0 9 tarihli ve 2 0 0 9 /1 4 5 9 2 sayılı K ararnam esin in eki K ararda değişiklik yapan 6 /9 /2 0 1 2 tarihli ve 2 8 4 0 3 sayılı Resmi G azete’de yayım lanan, 1 3 /0 8 /2 0 1 2 tarih ve 2 0 1 2/3 5 7 1 sayılı Kararı
MAKALELER
sayı: 2 0 0 • m ayıs 2016
A yrıca GVK m . 86 /2 h ü k m ü g ereğince "dar m ü k e lle fiy e tte , ta m a m ı Türkiye’de te v k if s u re tiy le ve r
g ile n d irilm iş o la n ; ü cre tle r, s e rb e s t m e s le k ka za n çla rı, m e n k u l ve g a y rim e n k u l s e rm a y e ira tla rı ile d iğ e r k a z a n ç ve ira tla r" için beya n n a m e v e rilm e z . GVK m . 7 5 /1 6 ’da m e n k u l s e rm a ye ira tla rı arasında sayılan ve GVK m .9 4 /1 6 g e reğince te v k ifa ta tabi tu tu la n b ire y s e l e m e k lilik g e lirle ri d a r m ü k e lle fle rc e beyan e d ilm e ye ce ktir.
D olayısıyla, b ire y s e l e m e k lilik s iste m in d e n a y rılm a k s u re tiy le elde edilen g e lirle r d e vle t katkısı d a h il o lm a k üzere g e re k ta m m ü k e lle fle r g e re kse d a r m ü k e lle fle r ta rafın dan beyan ed ilm e ye ce k, d iğ e r g e lir u n s u rla rı için beyannam e v e rilm e s i h alinde dahi bu g e lirle r beyannam eye d a h il e d ilm e ye ce ktir. S o n u ç itib a rıyla , GVK m . 9 4 /1 6 çerçevesin de yapılan te v k ifa t bu g e lir u n s u rla rı için nihai v e rg ile n d irm e olacaktır.
6- BİREYSEL EMEKLİLİK ŞİRKETLERİNİN ve EMEKLİLİK YATIRIM FONLARININ KAZANÇLARINDA KURUMLAR VERGİSİ UYGULAMASI
B ire yse l e m e k lilik ş irk e tle ri a n o n im ş irk e t tü rü n d e s e rm a ye ş irk e ti o la ra k k u ru lm a k zo ru n d a o lm a la rı n edeniyle 5520 sayılı K u ru m la r V e rgisi Kanunu (KVK) m . 2 ’ye gö re k u ru m la r v e rg is i m ü k e lle fid irle r. Aynı ş e k ild e KVK m . 2 h ü k m ü g ereğince S P K ’nın d ü ze n le m e ve d e n e tim in e tabi fo n la r KV K u y g u la m a la rı b akım ından “s e rm a ye ş irk e ti" sayılacağından e m e k lilik ya tırım fo n la rı da k u ru m la r v e rg is i m ü k e lle fid irle r.
B ire yse l e m e k lilik ş irk e tle rin in elde e ttiğ i ka z a n ç la r için K V K ’da h e rh a n g i b ir is tis n a h ü k m ü n e y e r v e rilm e m iş tir. D olayısıyla bu ş irk e tle rc e elde edilen k a z a n ç la r k u ru m la r v e rg is i açısından olağan v e rg ile n d irm e re jim in e tabi tu tu la c a k ve g e n e l h ü k ü m le r ç erçevesin de v e rg ile n d irile c e k tir.
A n c a k ya tırım fo n la rın ın elde e ttik le ri k a z a n ç la r KV K m . 5 /(1 )-d d ü ze n le m e si ile k u ru m la r v e r
gisin d e n is tis n a e d ilm iş tir. Buna gö re T ü rk iy e ’de k u ru lu “e m e k lilik y a tırım fo n la rın ın k a z a n ç la rı,”
k u ru m la r v e rg isin d e n istisn a e d ilm iş tir. KV K m . 5 / (1)-d ile kazançları k u ru m la r v e rg isin d e n istisn a edilen te k k u ru m e m e k lilik y a tırım fo n la rı o lm a yıp “ m e n k u l k ıy m e tle r y a tırım fo n la rı veya o rta k lık la rının p o rtfö y iş le tm e c iliğ in d e n doğan kazançları", “ p o rtfö y ü T ü rk iy e ’de k u ru lu b o rs a la rd a iş le m gören a ltın ve k ıy m e tli m a d e n le re dayalı ya tırım fo n la rı veya o rta k lık la rın ın p o rtfö y iş le tm e c iliğ in d e n doğan kazançları", “ g iriş im s e rm a ye si ya tırım fo n la rı veya o rta k lık la rın ın kazançları", “ g a y rim e n k u l y a tırım fo n la rı veya o rta k lık la rın ın ka za n çla rı" ve “ k o n u t fin a n s m a n ı fo n la rı ile v a rlık fin a n s m a n ı fon la rın ın ka za n çla rı" da k u ru m la r v e rg isin d e n istisn a e d ilm iş tir.
K u ru m la r v e rg isin d e n istisn a e d ilm iş olm asının yanında e m e k lilik ya tırım fo n la rın ın kazançları ay
rıca k u ru m la r v e rg is i te vkifa tın ın da dışında tu tu lm u ş tu r. N ite k im KVK m .1 5 /(3 )’de “e m e k lilik y a tırım fo n la rın ın k a z a n ç la rı h a riç o lm a k ü ze re ”, “K V K m .5 /1 -(d )'d e y a z ılı k a za n çla rd a n , “dağıtılsın veya dağı
tılm asın, k u ru m b ünyesinde % 15 o ra n ın d a ve rg i k e s in tis i y a p ılır” h ü k m ü n e y e r v e rilm iş tir. B ö yle lik le k u ru m la r v e rg isin d e n istisn a e d ilm iş o lm a k la b irlik te e m e k lilik ya tırım fo n la rın ın kazançları dışında kalan ve y u ka rıd a sayılan d iğ e r ya tırım o rta k lık la rı ile fo n la rın ın k u ru m kazançları ü zerinden dağıtılsın ya da dağıtılm asın te v k ifa t yapılm ası esası b e n im s e n m iş tir.
S o n u ç itib a rıyla b ire y s e l e m e k lilik ş irk e tle rin kazançları g e n e l h ü k ü m le re g ö re k u ru m la r v e rg is i
ne tabi tu tu la c a k tır. E m e k lilik ya tırım fo n la rın ın kazançları ise k u ru m la r v e rg isin d e n is tis n a olup, bu k a z a n ç la r ü zerinden h e rh a n g i b ir v ergi te v k ifa tı da ya pılm ayacaktır.
7 - SONUÇ
6327 sayılı Kanun ile BES’te yapılan d e ğ iş ik lik le rin s is te m e katılım ı daha cazip hale g e tird iğ i
olan, s iste m d e n kaçış sebebi olan ve yargı o rg a n la rın ca a ksin e k a ra r v e rile n anapara üzerinden vergi k e s in tis i yapılm ası u ygulam asının son b u lm a sı, s iste m d e n a yrıla n la rın a n a p a ra la rın a yapılan vergi k e s in tile rin in te k ra r iadesine im ka n ta nınm ası o lu m lu ve y e rin d e d ü z e n le m e le r o la ra k karşım ıza çıkm a kta d ır. Yine, h iz m e t erbabı ta rafın dan ü c re tlin in şahsına, eşine ve k ü ç ü k ço c u k la rın a a it hayat s ig o rta la rı p o liç e le ri için ödenen p rim le rin % 5 0 ’si ile ö lü m , kaza, sa ğ lık, h a sta lık, s a k a tlık , iş siz lik, analık, d o ğ u m ve ta h s il gibi şahıs s ig o rta p o liç e le ri için ödenen p rim le rin m a tra h ta n in d irilm e s in de azam i sınırın 2013 yılından itib a re n % 1 0 ’dan % 1 5 ’e çıka rılm a sı da o lu m lu b ir d ü ze n le m e o la ra k karşım ıza çıkm a kta d ır. A n ca k, d e vle t ka tkısı ve g e tirile rin e h a k kazanılm ası için yeni BES’ te en az 3 y ıl b u lu n m a k o ş u lu sü re sınırı g e tirilm e s i, 10 y ıl sü re yle p rim ödeyen katılım cının s iste m d e n e m e k li o lm a d a n a y rılm a k is te m e si d u ru m u n d a d e vle t katkısı ve g e tirile rin in % 6 0 ’ına h a k k a z a n a b ilm e si gibi d ü z e n le m e le r de s is te m in eksi yönü o la ra k b e lirtile b ilir.
KAYNAKÇA
• AYDIN, E., K A P LA N , E. (2014) B ire yse l E m e k lilik S is te m in in Vergi U yg u la m a la rı Bakım ından D e ğ e rle n d irilm e s i M a rm a ra Ü n ive rsite si İ.İ.B. D ergisi Sayı: II
• BUDAK, A., SARI, S. “ B ire yse l E m e k lilik S is te m in d e H aksız V e rg ile m e !” , Vergi Dünyası D ergisi, Sayı.362, E kim 2011, ss.7 0 -7 7 .
• DAKIN , M. (2011), B ire yse l E m e k lilik K atkı Paylarının Geri Ö dem esinde Acı Son, Vergi Dünyası, Sayı: 354, 58-63,
• ESEN, M. “ D anıştay K ararı S onrasında B ire yse l E m e k lilik S is te m in d e n A y rıla n la ra Yapılan Öde
m e le rin A n aparaya İsabet Eden Kısm ı Ü zerinden Yapılacak V ergi K e s in tis i” , Vergi Dünyası D e r
gisi, Sayı:363, Kasım , 2011, s s .9 9 - 104.
• GERÇEK, A. (Doç. Dr.) Yeni BES’in G e tird ik le ri U ludağ Ü n ive rsite si İ.İ.B.F. M aliye B ö lü m ü
• İNNECİ, A. “ B ire yse l E m e k lilik S is te m in d e Yapılan Yeni D ü ze n le m e le r ve D e ğ e rle n d irilm e s i” , Ç uku rova Ü n ive rsite si S o sya l B ilim le r E n stitü sü D ergisi, C ilt:22, Sayı:1, ss.1 0 5 -1 1 9 .
• TOKM AKKAYA, M. “ B ire yse l E m e k lilik S is te m in d e n Çıkışta Ödenen A n a p a ra Ü zerind en Yapılan G e lir V e rgisi Tevkifatının H u k u k iliğ i” , Vergi Dünyası D ergisi, Sayı: 337, E ylül 2009, ss.7 -1 0 .
• TÜRKDOĞAN, A., AP AK , Y. “ B ire yse l E m e k lilik S is te m in in G e lir V e rgisi Açısından D e ğ e rle n d iril
m esi ve B ir Yargı K a ra rı”, Vergi Dünyası D ergisi, Sayı:353, O cak 2011, ss.8 4 -8 8 .
