1.1.Girifl
Günümüzde, hem ülke ekonomileri hem de toplum için önemli ekonomik birimler olan iflletmeler, küreselleflen dünyada, h›zl› geliflen, büyük, karmafl›k yap› ve sistemler haline dönüflmekte, faaliyet alanlar›
ve ortakl›k yap›lar› gibi özellikleri nedeniyle de giderek artan say›da çe- flitli taraflar›n ilgi oda¤› konumuna gelmektedirler.
‹flletme ile iliflkili/ilgili çeflitli taraflar, iflletmelere ait finansal nitelik- li bilgileri, de¤iflik amaçlarla karar verme süreçlerinde kullan›rlar. Örne-
¤in, hissedarlar yapm›fl olduklar› yat›r›m›n durumunu ö¤renmek, potan- siyel yat›r›mc›lar yat›r›m f›rsatlar›n› de¤erlendirmek, kredi verenler kre- dibiliteyi ölçmek üzere finansal bilgilerden yararlan›r.
Finansal nitelikli verileri (özellikle finansal raporlar) karar verme sürecinde kullanan tüm taraflar aç›s›ndan bu verilerin güvenilirlik dere- cesi önemlidir. fiekil 1.1’de görüldü¤ü üzere, bilginin do¤ru ve güveni- lir olmas› karar verme sürecinde daha sa¤l›kl› sonuçlara ulafl›lmas›na yard›mc› olur. Örne¤in, kredi kurulufllar› iflletmelerin finansal yap›s›n›n kredi kulland›rmaya müsait olup olmad›¤›n› tespit etme aflamas›nda fi- nansal tablolardan yararlan›rlar. Kredi kuruluflu için; sa¤l›kl› kredi tahsi- sat›n›n yap›labilmesi, do¤ru ve güvenilir finansal verilere ulafl›larak sa¤- lan›r. ‹flletmeyle ilgili taraflardan bir di¤eri olan devlet, ülke ekonomisi- nin önemli birimleri olan iflletmelerin finansal durumunu do¤ru de¤er- lendirebilmek, do¤ru vergi ve ekonomi politikalar› oluflturmak için gü- venilir finansal verilere ihtiyaç duyar.
‹flletmelerin üretti¤i finansal nitelikli bilgilere ne düzeyde güvenile- ce¤i sorusunun cevab›nda denetim olgusu önemli bir görev üstlenmek- tedir. Güvenilir bilgi ihtiyac›n› karfl›lamak üzere çeflitli denetim mekaniz- malar› oluflturulmas›na ihtiyaç vard›r. Denetim ifllevi, bilgilerin güvenilir
ve do¤ru olup olmad›¤›n› ortaya ç›karmaya yönelik çal›flmalar›n bütü- nünden oluflmaktad›r.
fiekil 1.1. Güvenilir Bilgi Talebi
‹flletmelerin sunduklar› mali bilgilerin denetim sürecinden geçmesi, bilgilerin güvenilirlik düzeyini di¤er bir deyiflle kalitesini art›rmaktad›r.
Sonuç olarak, iflletmelerin yabanc› kaynak kullanmalar›, halka aç›l- malar›, uluslararas› düzeyde faaliyet göstermeleri, ortak say›lar›n›n art- mas› gibi nedenler güvenilir finansal bilgi elde etmenin ve buna ba¤l›
olarak denetimin önemini giderek art›rm›flt›r.
Ülkemizde ba¤›ms›z denetim alan›ndaki geliflim özellikle bankac›- l›k sektörü ve sermaye piyasalar›na iliflkin düzenlemelerle bafllam›fl olup,
yak›n gelecekte Türk Ticaret Kanununda yap›lmas› planlanan de¤ifliklik- lerle birlikte zorunlu hale gelerek ülke genelinde yayg›nl›¤a kavuflacak- t›r. Bu süreç Türkiye’de denetimin geliflimine önemli katk›lar sa¤laya- cakt›r.
1.2.Denetim ‹htiyac›n› Ortaya Ç›karan Nedenler
Denetim yap›lmas›n› gerektiren en önemli unsur, finansal nitelikli bilgilerin do¤ru ve güvenilir olup olmad›¤›n›n tespit edilmesi ihtiyac›d›r.
Finansal nitelikli bilgilerinin güvenilirli¤ine engel olabilecek birçok fak- törden söz etmek mümkündür. Bilgilerin güvenilirlik düzeyini art›rmak amac›yla ba¤›ms›z bir uzman›n inceleme yapmas› ve bu konuda görüfl belirtmesi önemlidir. ‹flletme ile ilgili çeflitli taraflar vard›r ve bunlar›n ç›- karlar› birbiriyle çat›flabilmektedir. ‹flletmede yap›lan finansal ifllemlerin karmafl›kl›¤› elde edilen bilgiye güven düzeyini etkileyebilir veya kulla- n›lacak bilginin al›nacak karar› etkileyecek olmas›, bilgilerin do¤ru ve güvenilir olmas›nda önemli bir etkiye sahip olabilmektedir. Denetim ih- tiyac›n› do¤uran nedenler afla¤›daki bafll›klar alt›nda grupland›r›labilir (fiekil 1.2):
a) Güvenilir ve do¤ru bilgi ihtiyac›, b) Ç›kâr çat›flmas›,
c) Muhasebe sistemlerinin karmafl›kl›¤›, d) Di¤er nedenler,
fiekil 1.2. Denetimi gerekli k›lan unsurlar
a. Güvenilir ve do¤ru bilgi ihtiyac›
Denetim ihtiyac›n› ortaya ç›karan ve/veya zorunlu k›lan en önemli neden ilgili taraflar›n güvenilir ve do¤ru bilgi talebidir. Bu talep dene- tim ihtiyac›n› do¤uran en önemli etkendir.
Muhasebe taraf›ndan oluflturulan finansal verilerin, bu verileri kul- lanan taraflar›n amaçlar› do¤rultusunda ve sa¤l›kl› olarak de¤erlendirile- bilmesi ancak bu verilerin; anlafl›labilir, güvenilir, ihtiyaca uygun, karfl›- laflt›r›labilir olmas›yla sa¤lanabilir. Karar vericilerin bu bilgileri kullana- bilmeleri için anlafl›l›r olmas› kaç›n›lmazd›r. Muhasebe verilerinin karar vericilerinin ihtiyac›na uygun düzenlenmesi, verilerin amaç do¤rultusun- da kullan›lmas›na yard›mc› olacakt›r. Finansal verilerin birbiriyle muka- yese edilebilirli¤i yorum yapmay› ve de¤erlendirmeyi kolaylaflt›racakt›r.
Tüm bu unsurlar› içinde bar›nd›rarak finansal tablolar›n bir arada do¤ru ve güvenilir olup olmad›¤›n› ortaya koyacak en önemli olgu denetimdir.
b. ç›kar çat›flmas›
Finansal tablolar›n kullan›c›lar› ile finansal tablolar›n haz›rlanmas›n- dan sorumlu olan flirket yöneticileri aras›ndaki ç›kar çat›flmas›, bilgilerin kas›tl› olarak gerçe¤i ve do¤ruyu göstermekten uzaklaflt›r›lmas›na yol açabilir. Bu durum, bilgi kullan›c›lar›n›n yanl›fl kararlar vermesine ve za- rar görmesine yol açacakt›r. ç›kar çat›flmas› flirketi yöneten ve finansal tablolar›n haz›rlanmas›ndan sorumlu olan yöneticilerle hissedarlar ara- s›nda da yaflanabilir. Yöneticiler flirketi gerçekte oldu¤undan daha bafla- r›l› göstererek görevlerinde kalmay› hedefleyebilir veya daha fazla prim almay› düflünebilirler. Bu durum hissedarlar›n flirketin gerçek faaliyet so- nuçlar›n› ve gerçek finansal gücünü görmesine engel teflkil edecektir.
fiirketin durumunun oldu¤undan farkl› gözükmesi hissedarlar›n sa¤l›kl›
kararlar vermelerini olumsuz yönde etkileyecektir. Di¤er taraftan, flirket yönetimi kaynak temininde kredi kurulufllar›na karfl›, flirket hissedarlar›
flirket hisselerinin sat›lmas› s›ras›nda potansiyel yat›r›mc›lara karfl› flirke- tin de¤erini oldu¤undan farkl› göstermeye çal›flabilirler. Bu örnekler, yö- neticiler, flirket hissedarlar›, kredi verenler ve yat›r›mc›lar aras›ndaki ç›kar çat›flmalar›na iflaret etmektedir. fiirketle iliflki içinde olan üçüncü ta- raflar›n herbiri aç›s›ndan benzer ç›kar çat›flmalar› ç›kma olas›l›¤› her za- man vard›r.
c. Muhasebe sistemlerinin karmafl›kl›¤›
Muhasebe ifllemleri ve finansal tablolar›n haz›rlanmas› süreci, ifllet- meler büyüdükçe, faaliyet çeflitlili¤i artt›kça ve teknoloji ilerledikçe da- ha karmafl›k hale gelmektedir. Ayr›ca muhasebe standartlar›ndaki de¤ifl- meler ve geliflmeler süreci daha da zorlaflt›rmaktad›r. Muhasebe süreci-
nin karmafl›kl›¤› finansal tablolarda hata olma olas›l›¤›n› art›rd›¤› gibi ha- tay› ortaya ç›karmay› da zorlaflt›rmaktad›r. Bu durum, muhasebe bilgile- rinin güvenilirlik ve do¤ruluk derecesinin tespiti amac›yla denetim ge- reksinimini ortaya ç›karmaktad›r.
d. Di¤er Nedenler
Yukar›da s›ralanan unsurlar›n d›fl›nda da denetimi gerekli k›lan bir tak›m unsurlar söz konusudur. Her bir kullan›c›n›n güvenilir bilgiye ken- disinin do¤rudan eriflebilmesindeki zorluklar da denetim mekanizma- s›n›n kurulmas›n› gerekli k›lmaktad›r. Çünkü farkl› özellikler tafl›yan bil- gi kullan›c›lar›n›n denetim yapma yetisine sahip olmas›, denetim yapma yetisine sahip olsalar bile, zaman ve maliyet yönünden böyle bir çal›fl- man›n rasyonel olmas› söz konusu de¤ildir. Bu nedenle ba¤›ms›z dene- tim mekanizmas›n›n oluflumu kaç›n›lmaz olarak ortaya ç›kmaktad›r.
1.3.Denetimin Tan›m›
Denetim; belli bir ekonomik birime ait finansal nitelikli bilgilerin önceden tespit edilmifl ölçütlere uygunluk derecesini belirlemek amac›y- la bir uzman taraf›ndan gerçeklefltirilen kan›t toplama, bu kan›tlar› de-
¤erlendirme ve de¤erlendirme sonucunda ulafl›lan görüflün ilgililere bir rapor ile sunuldu¤u süreçtir.
Denetim kavram›n›n tan›m›nda geçen temel unsurlar›n ayr›nt›l›
aç›klamas› afla¤›daki gibidir:
1.Denetim bir ekonomik birime ait bilgileri kapsar; denetim ister kâr amaçl› olsun isterse de kâr amaçl› olmas›n tüm ekonomik bi- rimlerin faaliyetlerini kapsayabilir. Ba¤›ms›z denetimin konusu kâr
amaçl› flirketlerin finansal nitelikli ifllemleri olabilece¤i gibi, kâr amac› ol- mayan vak›f, dernek ve devlet organizasyonu için de söz konusu olabilir.
2.Denetim bir karfl›laflt›rma sürecidir, önceden belirlenmifl ölçütler kullan›l›r; denetim sürecinde amaç finansal nitelikli bilgilerin do¤ru ve güvenilir olup olmad›¤›n›n ortaya ç›kar›lmas›d›r. Bilgilerin do¤- rulu¤u, bunlar›n uymas› gereken ölçütlerle mukayese edilmesi ile sapta- nabilir. Denetimde mukayese amaçl› kullan›lan bir çok ölçüt olabilir.
Bunlardan baz›lar› afla¤›daki gibidir:
a)Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkeleri,
b)‹flletme içi ve d›fl›nda belirlenmifl politika ve yöntemler, sirküler ve talimatlar,
c)Yasa ve yönetmelik hükümleri,
d)Yönetimce saptanm›fl baflar› ve performans ölçütleri ve bütçeler.
3.Denetim kan›t toplama ve de¤erlendirme sürecidir; denetçi denetim çal›flmas› sonunda belirtece¤i görüflünü yeterli miktarda ve ka- litede kan›ta dayand›rmak zorundad›r.
4.Denetim uzman ve tarafs›z bir kifli taraf›ndan yap›l›r; de- netim çal›flmalar›n› yürütecek kiflinin konusunda e¤itimli ve tecrübeli ol- mas› gerekir. Denetçinin tüm çal›flmalar›n› objektif, tarafs›z ve fleffaf bir biçimde yürütmesi esast›r.
5.Denetim çal›flmalar› sonucunda bir görüfl oluflturularak il- gililere iletilir; denetçi denetim çal›flmas› sonunda ulaflt›¤› görüflünü düzenledi¤i bir rapor ile ilgililere sunar.
1.4.Denetimin Önemi
Geliflmifl ülkelerde sermaye büyük ölçüde tabana yay›lm›fl ve flir- ketlerin halka aç›kl›k oranlar› yükselmifltir. Geliflmekte olan ülkelerde de
bu oran art›r›lmaya çal›fl›lmakta, tasarruflar›n ekonomiye aktar›lmas› tefl- vik edilmektedir. Söz konusu ekonomik ortam›n sa¤l›kl› olarak olufltu- rulmas›nda ba¤›ms›z denetim olgusunun önemi büyüktür. Ba¤›ms›z de- netim ifllevinin deste¤i olmadan sermaye piyasas›n›n sa¤l›kl› bir flekilde iflleyiflini ve tasarruflar›n ekonomiye aktar›m›n› gerçeklefltirmek oldukça güç olacakt›r.
Denetimin en önemli faydas› hiç flüphe yok ki karar verme sürecin- de kullan›lacak bilgilere ne ölçüde güvenilece¤i konusunda makul gü- vence vermesidir. Denetimin çeflitli yararlar› aras›ndan birkaç›na afla¤›da yer verilmifltir.
•Finansal tablolara olan güven düzeyini yükseltir.
•Suiistimal ve yolsuzluk e¤ilimini azalt›r.
•Muhasebe kay›tlar›nda hatal› ifllemlerin azalmas›na yard›mc› olur.
•Muhasebe hatalar›n›n düzeltilmesini sa¤lar.
•‹flletmelerin fleffafl›¤›na katk› yapar ve piyasadaki güvenilirli¤ini yükseltir.
•Kredi kurumlar›n›n kredi de¤erlemede karfl› karfl›ya bulunduklar›
bilgi riskini (güvenilmez finansal tablolar) azalt›r.
1.5.Muhasebe - Denetim ‹liflkisi
Muhasebenin ifllevi, finansal nitelikli ifllemleri kaydetmek, s›n›flan- d›rmak, özetlemek ve raporlamakt›r. Muhasebenin amac› bilgi sunmak- t›r ve bu görevini önemli ölçüde haz›rlanan finansal tablolar arac›l›¤› ile yerine getirir.
Denetimin ifllevi ise; muhasebe taraf›ndan sunulan bilgilerin do¤ru ve güvenilir olup olmad›¤›n› tespit etmek ve bir görüfl bildirmektir. Ya- p›l›fl flekli ve amaç itibariyle birbirinden farkl› olan bu iki faaliyetin or- tak noktas›, finansal bilgilerin üretilmesi ve denetlenmesinde ortak ölçüt-
lerin esas al›nmas›d›r. Bu ölçütler, finansal raporlamada esas olan stan- dartlard›r.
Muhasebeci ve denetçilik meslekleri karfl›laflt›r›ld›¤›nda; en önemli farkl›l›klardan biri, muhasebe iflini yürüten kiflilerin denetim ifllevinde bulunmamas›d›r. Di¤er bir farkl›l›k da denetim yapacak olan meslek mensuplar›n›n da denetleyece¤i finansal bilgilerin oluflturulmas›nda gö- rev almam›fl olmas›d›r.
Tablo 1.1. Muhasebe - Denetim ‹liflkisi
Muhasebeci mali nitelikli ifllemlerin yasal mevzuata, Genel Kabul Görmüfl Muhasebe ‹lkelerine uygun kaydedilmesi ve ilgililere raporlan- mas› sürecini yürütür. Denetçi ise, muhasebeci taraf›ndan gerçeklefltiri-
len ifllemlerin haz›rlanan raporlar›n güvenilirli¤i konusunda ilgililere gö- rüfl sunulmas› sürecini yürütür.
1.6.Denetçinin Tafl›mas› Gereken Özellikler
Denetçi, denetim çal›flmalar›n› yürüten, yeterli mesleki bilgi ve tec- rübeye sahip, tarafs›z davranabilen, yüksek ahlaki nitelikler tafl›yan kim- sedir. Denetçi denetim çal›flmalar›n› gerekli mesleki özeni göstererek yürütmeli ve yüksek ahlaki nitelikler tafl›mal› ve yenilikleri takip ederek mesleki bilgisini sürekli gelifltirmelidir.
Denetçi denetim çal›flmalar›n› yürütürken tarafs›z olmal›, yanl› ha- reket etmemelidir. Denetçinin denetlenen iflletmenin yöneticileri ve or- taklar› ile akrabal›k iliflkisi bulunmas›, ticari faaliyette bulunmas›, vb. ilifl- kiler ba¤›ms›zl›¤› ortadan kald›ran temel unsurlardand›r. Denetim mes- le¤ini icra eden denetçilerin konular›nda uzman olmalar› ve denetimle ilgili yeterli deneyime sahip olmalar› gerekir.
Tablo 1.2. Denetçinin Tafl›mas› Gereken Özellikler
Denetçinin ba¤›ms›zl›¤›n› ortadan kald›racak baz› hususlar afla¤›da- ki gibidir:
•Denetledi¤i iflletmenin orta¤› olmak,
•Denetlenen iflletmenin sahipleriyle ortakl›k iliflkisinde bulunmak,
•Denetlenen iflletmeden maafl almas›, borç vb. iliflkisinin olmas›,
•Denetlenen iflletmeye ait hisse senedi, tahvil veya benzeri bir menkul k›ymet yat›r›m› yapm›fl olmak,
•Denetlenen iflletmenin ortaklar› veya yöneticileri ile kan ba¤›n›n olmas›,
•Denetlenen iflletme ile ticari bir iliflkisinin olmas›,
•Denetlenen iflletmeden önemli say›labilecek tutarda hediye al›nmas›,
•Denetlenen iflletmeden çok özel indirimle bir varl›k veya fayda al›nmas›.
Denetim iflinin önemi gere¤i bu mesle¤i yerine getiren denetçilerin gerekli mesleki e¤itime sahip olmalar› gerekir. Denetçi olmak için sade- ce e¤itimli olmak yeterli de¤ildir. Denetim ifli as›l olarak sahada gerçek anlamda bizzat denetim faaliyetine kat›larak kazan›labilecek tecrübeye dayal› bir meslektir. Bu nedenle denetçilerin ayn› zamanda bu unvan›
alabilmeleri için belirli bir süre yard›mc› denetçi unvan› alt›nda denetim iflinde tecrübe kazanmalar› gerekir.
Denetim iflini yürüten denetçilerin yüksek ahlakl› olmas›, yüz k›zar- t›c› suç ifllememifl olmas›, müflis olmamas› da aranan özelliklerdir.
Bir meslek mensubunun mesleki aç›dan uymas› gereken ahlak ku- rallar› genellikle Etik ‹lkeler olarak adland›r›l›r. IFAC taraf›ndan yay›nlan- m›fl olan Etik ‹lkeler tüm meslek mensuplar› için bir rehber niteli¤inde- dir. Afla¤›da Etik ilkeler detayl› olarak aç›klanm›flt›r.
1.7.Etik ‹lkeler
IFAC taraf›ndan yay›nlanm›fl olan Etik ‹lkelere 1 tüm üye kuruluflla- r›n uymas› zorunludur. Ancak üye kurulufllar kendi ülkelerindeki yasal
1 Code of Ethics for Professional Accountants, IFAC, 2005 (2006’da ba¤›ms›zl›k ile ilgili bölümde de¤ifliklik yap›lm›flt›r)
düzenlemelerle uyumlu olmas› aç›s›ndan daha s›k› etik kurallar getirebi- lirler. IFAC taraf›ndan yay›nlanm›fl olan Etik ilkeler; tüm meslek mensup- lar›n›n uymas› gereken etik ilkeler, ba¤›ms›z çal›flan meslek mensuplar›- n›n uymas› gereken etik ilkeler ve ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar›n›n uymas› gereken etik ilkeler olarak 3 grupta toplanm›flt›r.
Tablo 1.2. Etik ‹lkeler
TÜRMOB taraf›ndan 19 Ekim 2007 tarihinde yay›nlanm›fl olan “Ser- best Muhasebeciler, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirler ve Yeminli Ma- li Müflavirlerin Mesleki Faaliyetlerinde Uyacaklar› Etik ‹lkeler Hakk›nda Yönetmelik” IFAC taraf›ndan yay›nlanm›fl olan Etik ‹lkeler referans al›- narak haz›rlanm›fl ve ayn› gruplama ve alt bafll›klar esas al›narak meslek mensuplar›n›n uymas› gereken etik ilkeler özetlemifltir.
1.7.1. Genel Etik ‹lkeler
Bu bölümde bir meslek mensubu, ister bir iflletmede ücret karfl›l›¤›
hizmet veriyor olsun, isterse de bireysel olarak veya di¤er meslektaflla- r›yla birlikte kurmufl oldu¤u ortakl›k bürolar› vas›tas›yla hizmet veriyor olsun, uymas› gereken etik kurallar anlat›lmaktad›r. Genel etik ilkeler;
dürüstlük, tarafs›zl›k, mesleki yeterlilik ve özen, gizlilik ve profesyonel (mesleki) davran›fl olarak 5 bafll›kta toplanm›flt›r.
Tablo 1.3. Genel Etik ‹lkeler
Dürüstlük
Meslek mensuplar›n›n tüm meslekî faaliyetlerinde ve ifl iliflkilerinde do¤ru sözlü ve dürüst davranmalar›d›r.
Tarafs›zl›k
Yanl› veya önyarg›l› davranmaktan kaç›nmak; üçüncü kiflilerin hak- s›z ve uygunsuz biçimde yapt›klar› bask›lar›n meslek mensuplar›n›n meslekî kararlar›n› etkilememesi veya engellememesidir.
Mesleki yeterlilik ve özen
Meslek mensubunun meslekî faaliyetlerini yerine getirirken teknik ve meslekî standartlara uygun olarak, özen ve gayret içinde davranmas›d›r.
Gizlilik
Meslek mensubunun meslekî iliflkileri sonucunda elde etti¤i bilgi- leri aç›klamas›n› gerektirecek bir hak veya görevi olmad›kça üçüncü ki- fli veya gruplara aç›klamamas› ve bu bilgilerin meslek mensubunun ve- ya üçüncü kiflilerin ç›karlar› için kullan›lmamas›d›r.
Profesyonel davran›fl
Meslek mensubunun mevcut yasa ve yönetmeliklere uymas›n› ve mesle¤in itibar›n› zedeleyecek her türlü davran›fltan kaç›nmas›n› ifade etmektedir.
1.7.2. Ba¤›ms›z Meslek Mensuplar› için Etik ‹lkeler
IFAC taraf›ndan belirlenen ba¤›ms›z çal›flan meslek mensuplar›n›n uymas› gereken etik ilkeler ise afla¤›da aç›klanm›flt›r. Ba¤›ms›z çal›flan meslek mensuplar›, faaliyetlerini bireysel olarak sürdüren meslek men- suplar›n› ve bir araya gelerek kurduklar› ortakl›k bürolar› çerçevesinde müflterilerine hizmet vermekte olan meslek mensuplar›n› kapsamaktad›r.
Tablo 1.4. Ba¤›ms›z Meslek Mensuplar› için Etik ‹lkeler
Müflteri ve ‹fl Kabulü
Meslek mensubunun bir müflteri ile ifl iliflkisine girmeden önce, bu iliflkinin genel etik kurallara ayk›r› bir duruma neden olup olmayaca¤›- n› de¤erlendirmesi gerekir. Müflteri iflletmenin yasa d›fl› faaliyetlerinin ol- mas›, flüpheli bir tak›m muhasebe ve raporlama uygulamalar›n›n olmas›, yöneticilerinin ad›n›n flüpheli bir tak›m olaylara kar›flm›fl olmas›, meslek mensubunu dürüstlük ve profesyonel davran›fl ilkelerine uyum aç›s›n- dan zor durumda b›rakabilir. Meslek mensubu olas› riskleri de¤erlendir- meli ve bu riskleri bertaraf edecek koruma tedbirlerinin olmad›¤› du- rumlarda müflteri ile ifl iliflkisine girmekten kaç›nmal›d›r.
Meslek mensubu müflterisine ancak mesleki aç›dan yeterli oldu¤u hizmetleri vermelidir. Aksi bir durum söz konusu oldu¤unda mesleki ye- terlilik ve özen ile ilgili genel etik kurala uymakta zorlanabilir. Dolay›- s›yla müflteri iflletme ile bir sözleflme imzalamadan önce, istenilen hiz- meti verebilecek mesleki bilgi ve tecrübeye sahip eleman›n olup olma- d›¤›, iflletmenin içinde bulundu¤u yasal ve sektörel düzenlemeler konu- sunda yeterli bilgi sahibi olunup olunmad›¤›, uzman görüflüne ihtiyaç duyulup duyulmayaca¤›, bu hizmeti lay›k›yla verebilmek için yeterli za- man›n›n olup olmad›¤› hususlar›n› de¤erlendirmesi gerekmektedir.
Hali haz›rda bir baflka meslek mensubunun vermekte oldu¤u bir hizmetin üstlenilmesi istendi¤inde meslek mensubunun bu ifli kabul et- memesi için teknik veya mesleki bir sebebin olup olmad›¤›n› araflt›rma- s› gerekir. Bir di¤er de¤iflle, meslek mensubunun böyle bir ifli kabul et- meden önce verilecek hizmet ve iflletme ile ilgili detayl› bir inceleme yapmas› ve de¤iflikli¤in sebebi dahil, önemli hususlar hakk›nda bilgi sa- hibi olmas› gerekir. Bu ön araflt›rma iflletmenin iznini alarak halen söz konusu hizmeti vermekte olan meslek mensubuyla konuflulmas›n› da içerebilir.
Ç›kar Çat›flmalar›
Meslek mensubunun hizmet verece¤i iflletme ile bir ç›kar çat›flmas›
içinde olmas› (bir konuda rakip olmalar›) veya hizmet verilecek iflletme- nin rakibi olan bir baflka iflletmeye de hizmet veriliyor olmas› gibi du- rumlar meslek mensubunun tarafs›zl›k, gizlilik ve profesyonel davran›fl gibi bir tak›m genel etik ilkelere uygun hareket etmesi hususunda teh- dit oluflturabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubu olas› tehditleri or- tadan kald›racak önlemler alabiliyorsa ifli kabul eder, aksi takdirde bu ifli üstlenmemesi gerekir. Rakip iflletmelere hizmet verilmesi durumunda ta- raflar›n onay›n›n al›nmas›, birbirinden tamamen farkl› hizmet ekiplerinin kurulmas›, iflletmelerle ilgili bilgilere ulafl›m›n firma içinde s›n›rland›r›l- mas›, kalite kontrol prosedürlerinin titizlikle uygulanmas› yoluyla olas›
tehditler ortadan kald›r›labilir.
‹kinci Görüfl
Meslek mensubundan bir baflka meslek mensubunun hizmet ver- mekte oldu¤u bir iflletmede muhasebe, denetim veya di¤er standartlar›n uygulanmas› konusunda ikinci bir görüfl istendi¤i durumda, meslek mensubu genel etik ilkelere uyumu tehdit edecek hususlar›n olup olma- d›¤›n› de¤erlendirmek durumundad›r. ‹kinci görüfl için sunulan bilgile- rin ilk görüfl için sunulan bilgilerden farkl› veya eksik olmas› mesleki ye- terlilik ve özen ilkesine uyumu güçlefltirebilir. Bu durumda meslek men- subunun hali haz›rda hizmet vermekte olan meslek mensubuyla görüfl- mesi, iflletme yönetimine bu kapsamda bir çal›flma ile ilgili s›n›rlamalar›
aç›k bir flekilde anlatmas› ve kendi görüflünün bir kopyas›n› di¤er mes- lek mensubuyla paylaflmas› yoluyla olas› tehditleri ortadan kald›rmas›
mümkün olabilir.
Ücretlendirme
Müflteri iflletme ile yap›lan sözleflmede hizmet bedeli aç›k bir flekil- de belirtilir. Ayn› ifl için farkl› meslek mensuplar›n› farkl› fiyatlar verme- si etik aç›dan kabul edilemez bir durum de¤ildir. Ancak baz› durumlar- da çok düflük fiyat verilmesi iflin yeterli mesleki özen ve titizlikle yap›l- mas› hususunda bir tak›m tehditler oluflturabilir ve uyulmas› gereken teknik ve mesleki standartlardan sapmalara yol açabilir. Bu durumlara yol açmamak için meslek mensubunun ifl kapsam›n› ve fiyat›n belirlen- me esaslar›n› sözleflmede aç›kça belirtmesi ve iflin lay›k›yla yap›labilme- si için gerekli eleman ve zaman tahsisini yapmas› gerekir.
Denetim ve di¤er güvence sözleflmelerinde performansa dayal› bir ücret belirlenmesi etik aç›dan kabul edilmez. Ancak güvence hizmeti d›- fl›nda kalan hizmetler için performansa dayal› ücret belirlenmesi müm- kündür. Bu durumlarda da olas› tehditlerden uzak durmak için, sözlefl- me çerçevesinde iflin kapsam›, ücretin hesaplama flekli ve dayand›¤› kri- terlerin yoruma yer b›rakmayacak flekilde aç›k bir ifadeyle belirtilmesi gerekir.
Hizmetlerin Pazarlanmas›
Meslek mensubu mesleki hizmetlerin pazarlamas›nda profesyonel davran›fl ilkesine ters düflecek davran›fllardan kaç›nmal›d›r. Pazarlama faaliyetlerinde do¤ru ve dürüst bir tav›r sergilemeli ve
• sundu¤u hizmetler, sahip oldu¤u özellikler ve ifl tecrübesiyle il- gili abart›l› iddialarda bulunmamal› veya
• di¤er meslek mensuplar›n›n hizmetleri ile ilgili as›ls›z karfl›laflt›r- malar ve küçültücü at›flar yapmamal›d›r.
Türkiye uygulamalar›nda meslek mensuplar›n›n, 21 Kas›m 2007 ta-
rihinde TÜRMOB taraf›ndan yay›nlanan “Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müflavirlik ve Yeminli Mali Müflavirlik Mesleklerine ‹lifl- kin Haks›z Rekabet ve Reklam Yasa¤› Yönetmeli¤i” çerçevesinde getiri- len kurallar› da dikkate almas› gerekmektedir.
Hediye ve A¤›rlama
Meslek mensuplar›na ve yak›nlar›na müflteri iflletme taraf›ndan bir tak›m hediyeler verilebilir. Al›nan bu hediyeler meslek mensubunun ta- rafs›zl›¤›n› tehlikeye düflürebilir. E¤er al›nan hediyeler, bilinmesi duru- munda üçüncü flah›slar taraf›ndan tarafs›zl›¤›n bozuldu¤u fleklinde alg›- lanacaksa, bu hediye kabul edilmemelidir. Tarafs›zl›¤›n bozuldu¤una da- ir bir alg›ya yol açmayacak, ifl hayat›nda normal karfl›lanan küçük hedi- ye ve a¤›rlamalar›n kabul edilmesi etik kurallara ayk›r›l›k teflkil etmez.
Müflteri Varl›klar›n›n Koruma Alt›na Al›nmas› (Muhafazas›)
Yasal olarak izin verilmedi¤i sürece meslek mensuplar› müflterileri- ne ait para ve benzeri varl›klar› emanet olarak almamal›d›r. Müflteri var- l›klar›n›n emanet alt›na al›nmas› profesyonel davran›fl ve tarafs›zl›k ilke- lerine uyulmas› konusunda tehdit oluflturabilir. Yasalar çerçevesinde izin verildi¤i durumlarda emanete al›nan müflteri varl›klar› ile ilgili olarak meslek mensubunun ilave kontrol prosedürleri oluflturmas› gerekir. Ör- ne¤in; meslek mensubunun müflteri varl›klar›n› kendi varl›klar›ndan ay- r› tutmas›, sadece amac›na yönelik olarak kullanmas›, bu varl›klarla ilgi- li oluflan her türlü gelir, faiz, kâr pay› için sorumlulara hesap vermeye haz›r olmas›, ilgili yasal düzenlemelere uyuldu¤unu gözetmesi gerekir.
Türkiye uygulamalar›nda meslek mensubunun müflterilerine ait pa-
ra ve di¤er varl›klar›n emanet olarak al›nmas›n› yasaklayan 26 Ekim 1996 tarihinde yay›nlanan “Mecburi Meslek Karar›na” uygun hareket etmeleri gerekmektedir.
Tarafs›zl›k (Tüm Mesleki Hizmetler için)
Meslek mensubu hizmet sunarken tarafs›z davranmas›na engel ola- bilecek hususlar› de¤erlendirmeli ve varsa bunlar› ortadan kald›rmak için gerekli önlemleri almal›d›r. Örne¤in müflteri iflletme yöneticileri ile meslek mensubu aras›nda ailevi veya kiflisel bir iliflkinin olmas›, yak›n ifl iliflkisi içinde olmalar› tarafs›zl›k ilkesine uyumu zedeleyebilir. Bu du- rumlarda meslek mensubunun gerekli gördü¤ü takdirde hizmet ekibin- den çekilmek, tehdide yol açan ifl iliflkisini sona erdirmek, müflteri ifllet- me yönetimi ile ve/veya firma içindeki yöneticilerle durumu tart›flmak, ilave kontrol prosedürleri oluflturmak gibi farkl› yöntemlerle olas› tehdit- leri ortadan kald›rmas› gerekir.
Ba¤›ms›zl›k (Güvence Hizmetleri için)
Güvence hizmetlerinde meslek mensubunun sadece tarafs›z dav- ranmas› de¤il, ayn› zamanda güvence hizmeti veren iflletmeden ba¤›m- s›z olmas› gerekmektedir. Ba¤›ms›zl›k ilkesi; fikren ba¤›ms›zl›k ve görü- nümde ba¤›ms›zl›k olarak ikiye ayr›l›r.
•Fikren ba¤›ms›zl›k meslekî karar›n d›fl etkilerden ba¤›ms›z ola- rak verilmesi, meslek mensubunun dürüstlük, tarafs›zl›k ve meslekî flüp- hecilik içinde davranmas›d›r.
•Görünümde ba¤›ms›zl›k gerekli tüm bilgilere sahip, uygulanan önlemleri bilen üçüncü bir grup taraf›ndan da firman›n ve sözleflme eki-
binin dürüstlük, tarafs›zl›k ve meslekî flüphecili¤inin onaylanmas›n› ifa- de etmektedir.
Meslek mensubunun güvence sözleflmeleri kapsam›nda hizmet ver- mesi durumunda hem fikren ba¤›ms›z olmas› hem de görünümde ba-
¤›ms›z olmas› beklenir. Örne¤in finansal tablolar›n ilgili standartlara uy- gunlu¤u konusunda görüfl vermek üzere yap›lan bir anlaflma çerçevesin- de meslek mensubunun ba¤›ms›zl›¤› konusunda üçüncü flah›slar taraf›n- dan bir flüphe duyulmas›, meslek mensubunun çal›flma sonucunda ver- mifl oldu¤u görüflün güvenilirli¤ini zedeleyecektir. Dolay›s›yla meslek mensubu her ne kadar fikren ba¤›ms›z hareket etmifl olsa da bu alg›da- ki flüpheyi de¤ifltirmeyecektir.
Ba¤›ms›zl›k hem verilen hizmette görev alan her bir meslek men- subu seviyesinde hem de hizmeti veren firma seviyesinde de¤erlendiril- mesi gereken bir husustur. Hizmet ekibinde görev alan meslek mensup- lar›n›n müflteri iflletmede ilgili birimde çal›flan eleman veya yöneticilerle kiflisel bir iliflkisinin olmas› veya hizmet verilen iflletme ile bir ifl iliflkisi- nin bulunmas› (örne¤in; hizmet verilen iflletme bir banka ve meslek mensubu bu bankadan kredi kullanm›fl ise) ba¤›ms›zl›¤› zedeleyen hu- suslara örnek olarak verilebilir. Di¤er taraftan hizmet veren firma güven- ce hizmetini alacak iflletmeye farkl› bir tak›m hizmetler vermifl veya ve- riyor olabilir. Örne¤in söz konusu iflletmenin güvence çal›flmas›na konu olan dönem içinde flirket de¤erlemesinin yap›lm›fl olmas›, iç kontrol sis- teminin kurulmufl olmas› ve iflletme ad›na ifle alma fonksiyonunun yü- rütülmüfl olmas› firma seviyesinde ba¤›ms›zl›¤› zedeleyen hususlar ola- rak say›labilir.
Ulusal düzeyde düzenleyici otoriteler taraf›ndan ba¤›ms›zl›¤› zede- leyen hususlar hakk›nda detayl› aç›klamalar yap›lm›fl ve kurallar getiril- mifl olabilir. Bu durumda meslek mensubu ba¤›ms›zl›k ilkesi konusunda
bu kurallara da uymak zorundad›r. Türkiye uygulamalar›na bak›ld›¤›nda Sermaye Piyasas› Kurulu ve Bankac›l›k Düzenleme ve Denetleme Kuru- lu taraf›ndan getirilen ba¤›ms›zl›¤› zedeleyen konulara iliflkin aç›k kural- lar oldu¤u görülmektedir. Ad› geçen düzenleyici kurul uygulamalar›na tabi iflletmelere güvence hizmeti veren meslek mensuplar›n›n söz konu- su kurallara uygun hareket etmeleri gerekir.
1.7.3. Ba¤›ml› Çal›flan Meslek Mensuplar› için Etik ‹lkeler
Bir iflverene ücret akdi ile ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar›n›n (‹fl- letmelerin mali ifller bölümünde çal›flan tüm elemanlar› bu grupta yer al›r.) uymas› gereken etik ilkeler ise potansiyel ç›karlar, bilginin haz›r- lanmas› ve raporlanmas›, yeterli uzmanl›k bilgisi ile hareket etme, finan- sal ç›karlar ve teflvikler olmak üzere 5 grupta toplanm›flt›r.
Potansiyel Ǜkarlar
Normal ifl hayat›nda ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar›n›n iflverenle- ri taraf›ndan iflletme içinde oluflturulmufl olan ifl süreçlerine ve kurallara uymalar› beklenir. Ancak baz› durumlarda bu kurallara uymak genel etik ilkelerle çeliflen durumlar ortaya ç›karabilir. Ba¤›ml› çal›flan meslek men- subu afla¤›da örnekleri verilen bir tak›m bask›lara maruz kalabilir:
•Kanun veya düzenlemelere ayk›r› hareket etmek,
•Teknik ve meslekî standartlara ayk›r› hareket etmek,
•Yasal ve etik olmayan kazanç yönetimleri oluflturmak,
•Denetçi veya düzenleyici kurulufl temsilcilerine yanl›fl veya eksik bilgi vermek,
•Yan›lt›c› finansal raporlar haz›rlamak.
Ba¤›ml› çal›flan meslek mensubu karfl›laflt›¤› tehditler karfl›s›nda ön- celikle iflletme içindeki çözüm yollar›n› aramal› gerekli oldu¤unda ise bir uzman ve/veya hukuk müflavirine dan›flmal›d›r.
Tablo 1.5. Ba¤›ml› Çal›flan Meslek Mensuplar› için Etik ‹lkeler
Bilginin Haz›rlanmas› ve Raporlanmas›
Ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar› s›kl›kla çal›flt›klar› iflletme ile il- gili çeflitli bilgilerin haz›rlanmas› ve bunlar›n sunulmas›nda (örne¤in fi- nansal tablo ve dipnotlar›n›n haz›rlanmas› ve denetçiye veya ilgili otori- telere sunulmas›) görev alabilirler. Bu çal›flma kapsam›nda meslek men- subu dürüst olmal› ve geçerli meslekî standartlara ve finansal raporlama standartlar›na uygun olarak hareket etmelidir.
D›flar›dan gelen ve/veya kendisine kiflisel kazanç sa¤lamak amaçl›
bask›lar meslek mensubunun etik ilkelerden saparak yan›lt›c› bilgi üret- mesine neden olabilir. Bu gibi durumlarda meslek mensubunun söz ko- nusu tehditleri ortadan kald›racak önlemleri almas› gerekir. Bu önlemler hukuki dan›flmanl›k almas› fleklinde olabilece¤i gibi söz konusu ifllerden uzaklaflmas› ve hatta görevi b›rakmas› fleklinde de olabilir.
Yeterli Uzmanl›k Bilgisi ile Hareket Etme
Meslek mensubu bir sorumlulu¤u üstlenirken, bu konuda yeterli e¤itim ve deneyiminin olup olmad›¤›n› de¤erlendirmek zorundad›r. Ay- r›ca ifli yaparken gerekli oldu¤u durumlarda uzman görüflüne baflvur- maktan kaç›nmamal›d›r. Görevlerin uygun flekilde yerine getirilmesi için yeterli zaman verilmemesi, gerekli bilgilerin eksik, yetersiz veya s›n›rl›
olmas›, kullan›lacak kaynaklar›n yetersizli¤i, yetersiz deneyim ve e¤itim etik ilkelere uygun hizmet sunumunda tehdit oluflturabilir. Bu tehditleri ortadan kald›rmak için al›nacak önemler ise afla¤›dakileri içerebilir:
•‹lave dan›flmanl›k veya e¤itim al›nmas›,
•Görevlerin yerine getirilmesi için yeterli zaman›n verilmesi,
•Konuyla ilgili uzman bir kifliden destek al›nmas›,
•‹flletme içindeki üstlerden, ba¤›ms›z uzmanlardan veya ilgili mes- lek örgütünden dan›flmanl›k al›nmas›.
Finansal Ǜkarlar
Ba¤›ml› çal›flan meslek mensubunun veya yak›n bir aile üyesinin fi- nansal ç›karlar›n› etkileyebilecek ve etik ilkelere uygunlu¤u tehdit edebi- lecek baz› durumlar olabilir. Bunlara örnek afla¤›daki flekilde verilebilir:
•Çal›flt›¤› iflletmede finansal bir ç›kar›n›n olmas› ve alaca¤› karar›n bu hisselerin de¤erini do¤rudan etkileyecek olmas›,
•Kâra dayal› prim al›yor olmas› ve alaca¤› karar›n iflletmenin kâr ra- kam›n› do¤rudan etkilemesi,
•Çal›flt›¤› iflletmenin hisse senedi opsiyonlar›na sahip olmas› veya hisse senedi opsiyonlar›na hak kazanmas›n›n belli performans ölçütleri- ne ba¤l› olmas›.
Söz konusu tehditleri ortadan kald›rmak için al›nabilecek önlemler afla¤›dakileri içerebilir:
•Üst yönetimin alaca¤› ücreti belirlemek üzere yönetimden ba¤›m- s›z bir komite oluflturulmak,
•‹flletmedeki üstlere dan›flmak,
•‹flletmede yönetimden sorumlu taraflara veya ilgili meslek örgütü- ne dan›flmak,
•‹ç ve d›fl denetim süreçleri,
•Etik konularla ilgili güncel e¤itimler verilmesi,
•Gizli bilgilerin kullan›larak finansal ç›kar elde edilmesini önleyen yasal s›n›rlamalar.
Teflvikler
Ba¤›ml› çal›flan meslek mensuplar›na veya yak›n aile bireylerine hediye, a¤›rlama veya ayr›cal›kl› davran›fl fleklinde baz› teflvikler teklif edilebilir. Bu teflviklerin kabul edilmesi ilerleyen süreçte tarafs›zl›k ve gizlilik ilkeleri baflta olmak üzere etik ilkelere ayk›r› davran›fllarla sonuç- lanabilir. Sadece teflviklerin al›nmas› de¤il, teklif edilmesi dahi etik aç›- dan bir tehdit oluflturabilir. Ba¤›ml› çal›flan meslek mensubu bu tehdit- leri ortadan kald›rmak için gerekli önlemleri almal›d›r. Bu önlemlerden baz›lar› afla¤›daki flekilde olabilir:
•Bu tür teklifler yap›ld›¤›nda, hemen üst yönetime bilgi verilmesi,
•Hukuki görüfl al›nd›ktan sonra ilgili meslek örgütüne veya teklifi yapan kiflinin iflverenine teklifle ilgili bilgi verilmesi,
•Bu tür teklifleri alabilecek pozisyonda bulunan yak›n aile üyeleri- ne bilgi verilmesi,
•Meslek mensubunun yak›n aile üyelerinin iflveren iflletmenin ra- kipleri veya potansiyel tedarikçileri taraf›ndan istihdam edilmeleri ile il- gili olarak üst yönetime bilgi verilmesi.
