İHRAÇ EDİLEN MALLARIN GERİ GELMESİNİN İHRACAT İSTİSNASINA ETKİSİ

raporu MAKALELER

Serkan B A ŞYU R T(*) Betül Y A K A R (**) Murat Ç İF T Ç İE R (***)

İHRAÇ EDİLEN MALLARIN GERİ GELMESİNİN İHRACAT İSTİSNASINA ETKİSİ

EFFECT OF RETURN OF EXPORTED GOODS ON EXPORT EXEMPTION

O Z

İhracat istisnasından yararlanılarak ihraç olunan ancak Gümrük Vergisi Kanunu'nun 168, 169 ve 170. maddelerinde belirtildiği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi gerekmektedir. KDV ödenmek suretiyle satın alınıp ihraç edilen malların geri gelmesi, ihracat istisnası açısından yüklenilen KDV'nin nakden veya mahsuben iade alın­

ması, iade veya mahsup işleminin henüz gerçekleşmemiş olması veya yüklenilen verginin indirilecek KDV olarak giderilmesinin tercih edilmesi durumlarına göre farklı sonuçlar doğurabilmektedir. Uygu­

lamada bu üç durumun göz önünde bulundurulması ve işlemlerin KDV Genel Uygulama Tebliği'nde belirtilen esaslar çerçevesinde yerine getirilmesi gerekmektedir.

Anahtar Kelim eler: Mal ve hizmet ihracı, ihracat istisnası, ithalat istisnası, ihraç edilen malların geri gelmesi, KDV istisnası

ABSTRACT

Return of exported products as per Articles 168, 169 and 170, would be entitled to import

° Vergi Müfettişi

r ) Vergi Müfettiş Yardımcısı (***) Vergi Müfettiş Yardımcısı

M.G.T.: 0 7^.0 7 . 2 0 1 5/ M.K.T.: 2 6^.0 8 . 2 0 1 5

raporu______________ MAKALELER_____________

exemption if the amount that has been benefited for returned products during export process is paid to the Customs Administration or guaranteed accordingly. Return of exported goods causes different outcomes depending on whether paid VAT has been claimed as cash or offset, or return process has not been yet concluded, or paid VAT has been offset through the VAT deduction mechanism. In practice these three situations must be taken into consideration differently in the light of principles provided in VAT General Application Communique.

Keywords: Export of goods and services, exemption on export, exemption on import, return of exported goods, VAT exemption

1 - G İR İŞ

KDV'nin uygulandığı bütün ülkelerde kabul edilen "destination ilkesi" (varış yeri ilkesi), mal ve hizmetlerin nihai manada tüketildikleri veya faydalanıldıkları ülkede KDV'ye tabi tutulmasını ifade et­

mektedir. Türk KDV sisteminde de destination ilkesi benimsenmiştir.1Bu ilkenin Türkiye uygulamasına yansımasının sonucu olarak 3065 sayılı KDV Kanununun 11/1-a maddesine göre, ihracat teslimleri KDV'den istisna edilmiştir. Aynı Kanun'un 12'nci maddesi uyarınca bir teslimin ihracat teslimi sayı- labilmesi için teslim, yurt dışındaki bir müşteriye veya serbest bölgedeki alıcıya ya da yetkili gümrük antreposu işleticisine yapılmalı veya mallar yetkili gümrük antreposu işleticisine tevdi edilmelidir ve teslim konusu mal Türkiye Cumhuriyeti gümrük bölgesinden çıkarak bir dış ülkeye veya bir serbest bölgeye vasıl olmalı ya da yetkili gümrük antreposuna konulmalıdır. KDV Kanunu'nun 32'nci maddesi ise mükelleflere, ihracat teslimi kapsamında istisna uygulanan malların bünyesine giren yüklenilen KDV'nin vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan KDV'den indirilmesine, indirim yoluyla giderile­

meyen KDV'nin ise iade edilmesine imkan tanımaktadır.2

Ticari hayatın gerçeklerinden biri de satılan veya ihraç edilen malların iade edilmesi (geri gelmesi) durumudur. İç piyasadaki tüketicilere satılan mallar herhangi bir sebeple geri iade edilebileceği gibi dış piyasalardaki tüketicilere satılan mallar da herhangi bir sebeple geri gönderilebilmektedir. Yurt için­

deki tüketicilere satılan mallar herhangi bir nedenle geri gönderilmesi yada iade edilmesi durumunda bununla ilgili yapılması gereken yasal işlemler çok zor ve kuralcı değildir. Satıcı verdiği faturanın üst nüshasını geri aldığı veya yerine göre düzenlediği gider pusulasını alıcıya imzalattığı yahut alıcının düzenlediği iade faturasını aldığı takdirde düzeltme kaydı yapabilir ve bu sayede dahili vergilerle mu­

hatap olmaz. Ancak yurt dışındaki piyasalara yapılan satışların herhangi bir nedenle satılan eşyanın geri gelmesi durumunda bu eşya bazı yasal muamelelere tabi tutulacaktır. Muamelelerden bir tanesi de ihracat nedeniyle yararlanılan hak ve menfaat var ise bunların iade edilmesidir. İhracat nedeniyle yararlanılan hak ve menfaatlerden belki de en önemlisi KDV istisnasıdır.3

"İhracatı gerçekleştirildikten sonra geri gelen mallara ilişkin KDV uygulamaları" uluslararası tica­

retin yaygınlaşmasıyla birlikte sıkça ortaya çıkan, tartışılan ve araştırılan önemli vergisel konulardan birisi haline gelmiştir.4

1 Mehmet M aç, KDV-5 (e-Kitap), http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015 2 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu

3 Sezai Kaya, Geri Gelen Eşyada Vergilendirme, www.alomaliye.com/2011/sezai_kaya_geri_gelen_esya.htm, Erişim Ta­

rihi: 01 Haziran 2015

4 Abubekir Taşyürek, İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KD V Uygulamaları, http://istanbulsmmmodasi.org.tr, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015

raporu MAKALELER

2- İH RA Ç ED İLEN M A LLA R IN G ER İ G ELM ESİ

3065 sayılı Kanunun ithalat istisnasını düzenleyen 16/1-b maddesi uyarınca, ihracat istisnasından faydalanılarak ihraç edilen ancak; Gümrük Kanunu'nun 168, 169 ve 170'inci maddelerinde belirtildi­

ği şekilde geri gelen eşyanın ithalat istisnasından faydalanabilmesi için, bu eşya ile ilgili olarak ihracat istisnası nedeniyle faydalanılan miktarın gümrük idaresine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi gerekir. İhraç edildikten sonra geri gelen eşya için ithalat istisnasından faydalanılmak istenmemesi halinde, genel hükümler çerçevesinde KDV ödenerek eşyanın ithali mümkündür. Bu durumda, ilk ihracat kesin ihracat olarak değerlendirilir.

İthalat istisnasının uygulanabilmesi için ilgili gümrük idareleri ihracat istisnasından yararlanılan miktarı tespit etmek amacıyla mükellefin bağlı bulunduğu vergi dairesinden durumu bir yazı ile sorar.

Bu yazıda geri gelen eşyanın cinsi, miktarı, tutarı, ilgili bulunduğu gümrük beyannamesinin tarih ve sayısı ile diğer gerekli bilgilere de yer verilir.

KDV ödenmek suretiyle satın alınıp veya işletmede imal edilip ihraç edilen malların geri gelme­

si halinde yüklenilen KDV'nin nakden veya mahsuben iade alınması, iade veya mahsup işleminin henüz gerçekleşmemiş olması veya yüklenilen verginin indirilecek KDV olarak giderilmesinin tercih edilmesi hallerinde yapılması gereken işlemler 3065 sayılı KDV Kanunu ile KDV Genel Uygulama Tebliğinin II/A/1.1.3 bölümünde genel hatlarıyla açıklanmış olup bu durumda vergi dairelerince ih­

racat istisnasından faydalanılan miktarın belirlenmesinde, Kanun'un 11'inci maddesi ile ihracatçıya getirilen imkânlar göz önüne alınarak aşağıdaki şekilde hareket edilir:5

2.1- KDV'nin Nakden veya Mahsuben İadesinin Henüz Yapılmamış Olm ası

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin II/A/1.1.3-a bölümünde açıklandığı üzere, vergi dairesince ya­

pılacak inceleme sonunda, mükellefin geri gelen mallarla ilgili olarak ihracat sırasında iade talebinde bulunmadığı tespit edilirse, bu mallarla ilgili olarak ihracat istisnasından yararlanılan bir miktarın bulunmadığı ilgili gümrük idaresine bildirilir. Bu yazıyı alan gümrük idareleri geri gelen eşya ile ilgili olarak ithalat istisnası kapsamında işlem yapar.

Yine KDV Genel Uygulama Tebliği'nin II/A/1.1.3-b bölümünde açıklandığı üzere geri gelen malların bünyesine giren vergiler için ihracatçının, bu vergileri indiremeyip nakden veya mahsuben iade olarak ta­

lep ettiğinin belirlenmesi halinde, iade henüz yapılmamışsa ihracatçının KDV iadesinden yararlanmadığı kabul edilir ve geri gelen mallar için gümrükte KDV ödenmesi istenmez. Bu durumda, ihracatçının ilgili dönem beyannamesinde "iade" olarak beyan edilen tutarın geri gelen mallara isabet eden kısmı, malların geri geldiği vergilendirme dönemi 1 No.lu KDV Beyannamesinin 103 No.lu satırına yazılarak indirilir.

KDV ödeyerek satın aldığı veya kendi işletmesi bünyesinde ürettiği malları ihraç eden ihracatçının, fiili ihracatın gerçekleştiği dönem beyannamesinde "İade Edilmesi Gereken Katma Değer Vergisi" ola­

rak beyan ettiği vergi tutarından geri gelen mallara ait olan kısım, malların gümrükten çekilip (ithalat işleminin yapılıp) işletmeye girdiği döneme ilişkin KDV beyannamesinin "24. Satışlardan İade Edilen, İşlemi gerçekleşmeyen veya İşleminden Vazgeçilen Mal ve Hizm etler Nedeniyle İndirilmesi Gereken K D V " satırına yazılarak indirim konusu yapılması gerekmektedir.6

5 KD V Genel Uygulam a Tebliği, 26.04.2014 Tarihli Resmi Gazete

6 Abubekir Taşyürek, İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KD V Uygulamaları, http://istanbulsmmmodasi.org.tr, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015

raporu MAKALELER

Ö rnek 1: A Ltd.Şti. imalatçı B Ltd.Şti.'den 150.000 TL + 27.000 TL KDV ödeyerek satın aldığı inşaat malzemelerini 2013 Mayıs döneminde ihraç etmiştir. İhraç edilen mallara ilişkin yüklenilen 27.000 TL aynı dönemde ihracatçı kurum tarafından iadesi gereken KDV olarak beyan edilmiştir. İthalatçı firma çeşitli sebeplerle 2013 Ağustos döneminde malın tamamını iade etmiştir. İhracatçı A Ltd.Şti. bağlı olduğu vergi dairesine müracaat ederek geri gelen mallar için 2013 Mayıs dönemi beyannamesinde nakden iadesini talep ettiği 27.000 TL İadesi gereken KDV'nin iadesinin henüz gerçekleşmediğini be­

lirterek konuyla ilgili aldığı yazıyı gümrük idaresine ibraz ederek ithalat istisnasından yararlanıp 2013 Ağustos döneminde geri gelen malları gümrükten çekme imkanına sahip olmaktadır.

2.2- KDV İadesinin Nakden Veya Mahsuben Yapılmış Olm ası

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin M/A/1.1.3-c bölümünde ihraç edilen malın, bu mala ait yükleni­

len KDV'nin nakden veya mahsuben iadesinden sonra geri gelmesi halinde, geri gelen mallara isabet eden iade tutarının gümrükte ödenmesinden sonra ithalat istisnası kapsamında işlem yapılır. Dolayı­

sıyla, geri gelen malların bünyesine giren vergiler için ihracatçının, bu vergileri indiremeyip nakden veya mahsuben iade olarak aldığının belirlenmesi halinde bu iadeden; geri gelen mallara isabet eden kısım kadar ihracat istisnasından faydalanıldığı belirtilir.7

KDV ödenerek satın alınıp ihraç edilen mallarda ihracat istisnasından faydalanılan miktar, söz ko­

nusu ihracat nedeniyle nakden veya mahsuben iade olarak alınan KDV tutarıdır. İhracat istisnasından faydalanılan miktarın tespiti vergi dairesince yapılmakta ve gümrük idaresine bir yazı ile bildirilmektedir.

İhracatçı, nakden veya mahsuben iade olarak aldığı KDV tutarını ilgili gümrük idaresine ödemek sure­

tiyle, geri gelen malını ithalat istisnası kapsamında gümrükten çekebilir. Gümrük idarelerinin, ihracat istisnasından faydalanıldığını gösteren vergi dairesi yazısı olmadan, ithalat istisnası kapsamında işlem yapması mümkün değildir.8

Ö rnek 2: A Ltd.Şti. imalatçı B Ltd.Şti.'den 250.000 TL + 45.000 TL KDV ödeyerek satın aldığı tekstil ürünlerini 2011 Mayıs döneminde ihraç etmiştir. İhraç edilen mallara ilişkin yüklenilen 45.000 TL aynı dönemde ihracatçı kurum tarafından iadesi gereken KDV olarak beyan edilmiştir. Kurumun iade talebi 2011 Temmuz ayı içinde düzenlenen Y M M raporuna istinaden vergi dairesi tarafından gerçekleştirile­

rek ödeme yapılmıştır. İthalatçı firma çeşitli sebeplerle 2011 Ağustos döneminde malın tamamını iade etmiştir. İhracatçı A Ltd.Şti.ilgili gümrük idaresine müracaat ederek geri gelen mallar için 2011 Mayıs döneminde yüklenerek iadesini talep ettiği tutarı 2011 Temmuz döneminde nakden iade aldığını be­

lirterek geri gelen mallara ilişkin olarak iade aldığı 45.000 TL'yi gümrük veznesine ödeyerek malları gümrükten çekme imkanına sahip olmaktadır.

2.3 - Yüklenilen KD V'nin İndirim Yoluyla veya "Sonraki Dönem lere Devreden K D V " O larak Dikkate Alınması

KDV Genel Uygulama Tebliği'nin II/A/1.1.3-d bölümünde açıklandığı üzere geri gelen mallara ilişkin olarak yüklenilen vergilerin indirim yolu ile giderilmiş veya iade talep edilmeksizin sonraki dö­

nemlere devredilmiş olması hallerinde, bu vergilere ilişkin olarak bir işlem yapılmaz. Bu durumda geri

7 KD V Genel Uygulam a Tebliği, 26.04.2014 Tarihli Resmi Gazete

8 Hayrettin Erdem, İhraç Edildikten Sonra Geri Gelen Mallarda KD V Uygulaması, http://artymm.com/yayinlarimiz/makale- ve-eserler/119-2006-mart-ihrac-edildikten-sonra-geri-gelen-maNarda-kdv-uygulamasi, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015

raporu______________ MAKALELER_____________

gelen ihracat malları ithalat istisnasından faydalanarak ithal edilebilecektir. Kurum kayıtlarında katma değer vergisi açısından yapılacak işlem bulunmamaktadır. Daha açık bir ifade ile geri gelen mallarla ilgili olarak yüklenilen vergilerin indirim yoluyla giderilmesi veya iade talep edilmeksizin sonraki dö­

nemlere devredilmiş olması hallerinde, ihracat istisnasından yararlanılan bir miktar bulunmadığından, geri gelen mallar KDV istisnası kapsamında KDV ödenmeden gümrükten çekilebilecektir.

3- GERİ GELEN M ALLARIN İHRACATÇILAR TARAFINDAN SATIN ALDIKLARI FİRMALARA ya da Ü Ç Ü N C Ü ŞAHISLARA TESLİM İN DE KDV

İhraç edilen malların çeşitli nedenlerle geri gelmesi halinde, geri gelen malların ihracatçılar tara­

fından satın alındıkları firmalara ya da 3. şahıslara teslimi KDV'ye tabi bulunmaktadır. Geri gelen mal­

ların tecil-terkin sistemi kapsamında KDV ödenmeden satın alınması da durumu değiştirmemektedir.

4- SO N U Ç

KDV Kanunu'nun 11/a maddesi çerçevesinde ihraç edilen malların geri gelmesi halinde geri gelen malların ithalat istisnasından faydalanabilmesi için bu eşyayla ilgili olarak ihracat istisnasından faydalanılan miktarın gümrük idarelerine ödenmesi veya bu miktar kadar teminat gösterilmesi gerek­

mektedir. Bu noktada mükelleflerin ihracat istisnasından faydalandığı tutarın doğru bir şekilde hesap­

lanması önem arz etmekte olup, istisnadan yararlanılan tutar KDV Genel Uygulama Tebliği'nde yer alan hükümler çerçevesinde tespit edilmektedir. Uygulamada yanlış işlemler yapılması veya yapılan işlemlerin uzun sürmesi durumunda mükellefler açısından mağduriyetler yaratabilen ve bu sebeple KDV uygulaması açısından daha önemli hale gelen ihraç edilen malların geri gelmesi ve söz konusu durumun ihracat istisnasına etkisi yukarıda yasal dayanakları ile açıklanmaya çalışılmıştır.

KAYNAKÇA

• 3065 sayılı KDV Kanunu

• 4458 sayılı Gümrük Kanunu

• KDV Genel UygulamaTebliği, 26.04.2014 Tarihli Resmi Gazete

• ERDEM H., 2006, İhraç Edildikten Sonra Geri Gelen Mallarda KDV Uygulaması

http://artymm.com/yayinlarimiz/makale-ve-eserler/119-2006-mart-ihrac-edildikten-sonra-geri- gelen-mallarda-kdv-uygulamasi, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015

• KAYA S., 2011, Geri Gelen Eşyada Vergilendirme. http://www.alomaliye.com/2011/sezai_kaya_

geri_gelen _esya.htm, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015

• M A Ç M. KDV-5 (e- Kitap). http://www.bdo.com.tr/vergi/kdv.php.Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015.

• TAŞYÜREK A. İhraç Edilen Malların Geri Gelmesi Halinde KDV Uygulamaları, http://www.istan- bulsmmmodasi.org.tr, Erişim Tarihi: 01 Haziran 2015