Vergi Kanunları Yönünden
DEVİR-BİRLEŞME TÜR DEĞİŞİMİ VE
BÖLÜNME İŞLEMLERİ
Hakan Hasan ARI
YMM
GENEL AÇIKLAMA
– 4684 Sayılı Kanun’la 5422 sayılı (eski) Kurumlar Vergisi
Kanunu’nun bazı maddeleri değiştirilmek suretiyle şirketlerin
daha önce var olan devir yolu ile birleşme yanında tam bölünme, kısmi bölünme ve hisse değişimi şeklinde yeniden
yapılanmalarını vergisiz gerçekleştirilmesine imkan tanınmıştır.
Bu düzenlemeler 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu ile devam ettirilmiştir.
– Avrupa Birliği’ne uyum çalışmaları kapsamında şirketlerin ekonomik amaçlara uygun olarak ortaklık yapılarını
değiştirmelerine, aynı şirket bünyesinde yürütülen birden çok mal veya hizmet üretim faaliyetlerinin ayrıştırılarak her birinin ayrı
ayrı şirket bünyesinde yürütülmesine, iştirakler, üretim ve hizmet işletmeleri ve gayrimenkulleri ayrıştırarak mevcut veya yeni
kurulacak şirketlere ayni sermaye olarak konulmasına imkan sağlamak suretiyle şirketlerin vergisiz yeniden yapılanmaları sağlanmaktadır.
VERGİSİZ YAPILABİLEN İŞLEMLER:
• Devir Yolu ile Birleşme ve Tür Değişimi: Tam mükellef Kurumlar Vergisi mükellefleri arasında.
• Tam Bölünme: Tam mükellef sermaye şirketleri.
• Kısmi Bölünme: Tam mükellef sermaye şirketi veya sermaye şirketi niteliğindeki yabancı
kurumun Türkiye’deki işyeri veya daimi temsilcisinin bilançosu.
• Hisse Değişimi: Tam mükellef sermaye
şirketleri arasında.
İLGİLİ YASA MADDELERİ
• Kurumlar Vergisi Kanunu madde 19, 20 ve 9 (zarar mahsubu),
• Katma Değer Vergisi Kanunu madde 17/4-c,
• Damga Vergisi Kanunu (2) sayılı Tablo IV/16,17.
bentler,
• Harçlar Kanunu madde 123,
• Gider Vergileri Kanunu madde 29/s,
• Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında
Kanun madde 36.
• Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre mal varlıklarının başka bir şekilde devrinde emsal bedeller esas alınarak kurum matrahı oluşturulmayacak, kurumlar vergisi
uygulanmayacak, diğer şirketlerin hisselerinin ortaklara verilmesi kar dağıtımı sayılmayacaktır.
• Mal ve hakların devri KDV’den istisna edilecektir. Kısmi istisna uygulaması nedeniyle devir eden kurumda daha önce bu mal varlıkları nedeniyle indirim konusu yapılan KDV’lerin 30/a maddesi uyarınca hesaplanan KDV’ye dahil edilmesi yoluna gidilmeyecektir. Henüz indirim yolu ile giderilememiş devreden KDV’ler de devir alan şirketler tarafından indirim konusu yapılabilecektir.
• Devir, bölünme, tür değişikliği işlemleri nedeniyle düzenlenecek kağıtlar Damga Vergisi’nden istisna
edilecektir (Devir, bölünme sözleşmeleri, ipotekli devir muvafakatnamesi v.b.).
• Yukarıda yazılı kağıtların noter işlemlerine de aynı zamanda harç istisnası uygulanacaktır.
• Devir, bölünme ve tür değişimi sonucu tapuda yapılan
işlemlere harç istisnası uygulanacaktır.
Ortak özellikler
• Bu işlemlerin vergisiz gerçekleştirilebilmesi için işletmelerin
bilançolarında yer alan iktisadi kıymetlerin Vergi Usul Kanunu’nun iktisadi işletmelere dahil kıymetleri değerleme hükümlerine göre
tespit edilen kayıtlı değerlerinin bir başka işletme veya işletmelerin bilançosuna aynen geçirilmesi zorunludur.
• Elektrik Piyasası Kanunu’nda yapılan düzenlemeler ile özelleştirme kapsamında olan elektrik dağıtım ve üretim işletmelerinin
31.12.2023 tarihine kadar gerçekleştirecekleri devir, bölünme, tür değiştirme işlemlerinde kayıtlı değer esası uygulanmayacaktır.
• 5904 Sayılı Kanun’la 31.12.2009 tarihine kadar uygulanmak üzere devir yolu ile birleşen kobilere amortismana tabi sabit kıymetler
yönünden mukayyet değer yerine rayiç bedel uygulanması imkanı getirilmişti.
• Devir ve bölünme neticesinde iktisadi kıymetler üzerinden, ilgili olduğu aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar ile birlikte
devrolunacağından devir eden amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate
alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir.
DEVİR YOLU İLE BİRLEŞME – TÜR DEĞİŞİMİ
• Tam mükellef kurumlar arasında kayıtlı değerler üzerinden ve kül halinde bilançonun aktif ve pasif kalemlerinin devir alınması işlemleri devir yolu ile birleşme olarak nitelendirilmektedir.
• Birleşme yolu ile devir işlemlerinin tam mükellef kurumlar (kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan) arasında olması gerekir.
• Sermaye şirketleri yanında (Anonim Şirket, Limited Şirket, Eshamlı Komandit Şirket) tam mükellef diğer kurumlar (İktisadi Kamu
Kurumları, Kooperatifler, Vakıf veya Derneklere bağlı iktisadi işletmeler Kurumlar Vergisi mükellefiyeti tesis edilen iş ortaklıkları) arasında
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi hükümlerine göre yapılan birleşmeler de vergilendirilmez.
• Tam mükellef kurumların tür değiştirmesi 19. madde kapsamında devir hükmündedir.
• Kooperatifin devir tarihindeki bilanço değerlerinin tür değişikliği suretiyle kurularak anonim şirket tarafından bir bütün halinde devralınması ve aynen bilançosuna geçirilmesi Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesi kapsamında devir hükmündedir (G.İ.B.
21.06.2012 612 sayılı Özelge).
• Yapı Kooperatifi’nin yeni kurulacak işletme kooperatifi ile K.V. 19 ve 20.
madde kapsamında birleşmesi mümkündür (G.İ.B. 09.02.2012 – 153 sayılı Özelge).
• Kurumlar Vergisi Kanunu’nda bir sınırlama olmamasına rağmen eski Türk Ticaret Kanunu sadece aynı türden şirketlerin devir yolu ile birleşmesine izin veriyordu. Yeni Türk Ticaret Kanunu, sermaye şirketlerinin tür ayrımı
yapılmaksızın sermaye şirketi ile veya kooperatifle birleşmesine imkan tanımıştır.
• Bu durumda, İktisadi Kamu Kurumları, dernek veya vakıflara bağlı iktisadi işletmeler ile iş ortaklıkları tür değişikliği yaparak sermaye şirketine dönüştükten sonra devir yolu ile başka sermaye şirketleri ile birleşmeleri mümkündür.
• Diğer taraftan, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2
maddesine göre ferdi bir işletmenin bilançosunun bütün aktif ve pasifiyle kayıtlı değerleri üzerinden
sermaye şirketine devir olunması, yine aynı kanunun 81/3 maddesine göre Kollektif veya Adi Komandit
şirketlerin nev’i değiştirerek sermaye şirketine
dönüşmesi halinde (gelir vergisinden istisna olup) gelir
vergisi mükellefleri açısından işletmeden çekiş kabul
edilmez ve bu şekilde oluşan kazanç vergilendirilmez.
• Tür değişimi sonucu tür değiştiren Limited Şirket
ortaklarına Anonim Şirket hisse senetlerinin verilmesi halinde hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak tür
değişikliğinin tescil tarihi yerine limited şirket hisselerin iktisap tarihi esas alınacaktır (G.İ.B.
13.04.2012/11112, 01.02.2011/83)
• Devir olan şirketin aktifinde bulunan gayrimenkullerin veya iştirak hisselerinin iktisap tarihi devir
işlemlerinin tescil edildiği tarihler olmayıp devir olan şirketteki iktisap tarihleri olacaktır. Devir alan şirketin bu kıymetleri satması durumunda K.V.K 5’e ve KDV 17/4-r’deki istisna maddelerinde yer alan iki yıllık
sürenin hesabında devir eden şirketin iktisap tarihleri
olacaktır.
Devir Alan ve Devir Olan Şirketlerin Ortaklarına Verilecek Sermaye Paylarının Hesaplanması
Birleşme Oranının Tespiti
• Devir yolu ile birleşme sonucunda devir alan şirketin yeni ortaklık yapısının belirlenmesinde devir alan ve devir
olan şirketlerin öz kaynakları esas alınarak birleşme oranı tespit olunur.
• Devir olan şirketin tasfiyesiz infisah etmesi sonucu
ortakları bu birleşme oranına göre devir alan şirkette pay sahibi olurlar. Devir olan şirketin ortaklarına verilen
sermaye payının bu şirketin devir öncesi sermayesinin ortaklarının sahip oldukları hisse oranına göre
paylaştırılması gerekir.
• Şirketlerin öz kaynaklarının kıyaslanmasında mukayyet
değerler yerine değerleme yöntemleri uygulanarak tespit
olunan düzeltilmiş öz varlıklarının esas alınması gerekir.
• Gerçek öz sermaye değerleri dikkate alınmadan yapılacak birleşme oranı tespitinde örtülü kazanç dağıtımı (transfer fiyatı) yönünden bazı ortakların fazla pay sahibi olmalarına neden olabilir. Ortaklar arasında kurumlar vergisi
mükelleflerinin veya Gelir Vergisi Kanunu yönünden ticari işletmelerin bulunması halinde birleşme oranının tespitinde mukayyet değerlere sıkı sıkıya bağlı bulunmaması
gerekebilir.
• Ortaklık yapısı aynı olan şirketlerde birleşme oranının mukayyet değerlere göre tespiti mümkündür.
• Aralarında yüzde yüze yakın iştirak ilişkisi bulunan şirketlerde birleşme sonucu ortaklık yapısı
değişmeyeceğinden mukayyet değere göre tespit edilen öz
kaynaklar esas alınabilir.
Öz sermayenin gerçek değerinin tespitinde aşağıdaki değerleme ölçülerinden işletmenin
yapısına en uygun olanları dikkate alınmaktadır.
• TFRS’ye göre öz kaynak yöntemi
• İndirgenmiş nakit akım yöntemi
• Düzeltilmiş net aktif yöntemi
• İMKB bir yıllık düzeltilmiş ağırlıklı ortalama fiyatlarının aritmetik ortalaması
Birleşme oranının tespiti için kullanılan
yöntem adil ve makul olmalıdır.
ÖRNEK:I
Devir Alan A Şirketinin Kayıtlı Öz Sermayesi
• Sermaye : 200.000.-
• Sermaye Enf.
Düzeltme Farkı: 600.000.-
• Yasal Yedekler: 120.000.-
• Olağanüstü Yedekler: 1.000.000.-
• Geçmiş Dönem (Zararı):
• Dönem Karı/Zararı: 100.000.-
• Öz Kaynak: 2.020.000.-
• Düzeltilmiş ÖzKaynak 3.040.000.-
• Birleşme Oranı: 0,95
3.040.000 / (3.040.000 + 160.000)
Devir Olan B Şirketinin Kayıtlı Öz Sermayesi
• 300.000.-
• --
• 40.000.-
• -
• (200.000.)-
• (20.000.)-
• 120.000.-
• 160.000-
• 0,05
160.000 / (3.040.000 + 160.000)
Birleşme Sonrası
A Şirketinin Öz Sermayesi
Birleşme Sonrası Sermaye: 210.526.-
(200.000 / 0.95 =)
• Sermaye 210.526.-
• Sermaye Düzeltme Farkı 600.000.-
• Birleşme Primi 109.474.-
• Yasal Yedekler 120.000.-
• Olağan Üstü Yedekler 1.000.000.-
• Dönem Karı 100.000.-
• Öz Sermaye 2.140.000.-
• Arttırılan (210.526 – 200.000)=10.526.- TL sermayesi devir olan (B) şirketinin ortaklarına hisseleri oranında verilecektir.
• B şirketinin ortaklarına verilen hisselerin iktisap tarihi olarak birleşmenin tescil tarihi yerine B şirketinde hisseleri iktisap ettikleri tarihler dikkate alınacaktır.
• Devir yolu ile birleşmenin tescil edildiği tarihte devir olan (B) şirketi bilançosunu çıkartıp, hesapların devri bu bilançoya göre yapılacaktır.
• Birleşme sözleşmesine göre birleşmeye esas alınan
bilançoların çıkarılma tarihi ile tescil tarihi arasında bilanço kalemleri arasında önemli farklılıkların oluşmaması gerekir.
Bu nedenle birleşme kararının alınacağı tarihe en yakın
çıkarılacak bilançoların birleşmeye esas alınması yerinde
olacaktır.
ÖRNEK:II
Örnek I’deki (B) şirketinin %60 oranında ortağının A şirketi olduğu ve A şirketi aktifinde bu hisselerin kayıtlı değerinin 240.000.- TL
olması durumu:
A Şirketi
• Düzeltilmiş ÖzKaynak: 3.040.000.-
• İştirak Özsermaye Payı: --
• Net Özkaynak: 3.040.000.-
• Birleşme Oranı: 0,9794
3.040.000 / (3.040.000 + 64.000)
B Şirketi
160.000- (-) 96.000
64.000.-
0,0206
64.000 / (3.040.000 + 64.000)
• Bu durumda birleşme sonrası (B) şirketinin ortakları (A şirketi hariç) sermayenin
0.0206’na kendi aralarındaki sermaye payları oranında sahip olacaklardır.
• Birleşme sonrası sermaye 200.000 / 0.9794 = 204.207.-
• Arttırılan 4.207.- TL sermaye (B) şirketinin A şirketi dışındaki ortakları arasındaki
hisselerine göre verilecektir.
Birleşme Sonrası A Şirketinin Bilançosu
AKTİF
-İştirakler 240.000
(B Şirketi)
PASİF
Sermaye 204.207.
Ser.Düzeltme Farkı 600.000
Birleşme Primi 115.793
Yasal Yedekler 120.000.
Olağan Üstü Yedekler 1.000.000.
Dönem Karı 100.000.-
• B şirketi tasfiyesiz infisah ettiğinden A şirketinin aktifindeki (B) şirketi iştirak hisselerinin kayıtlarından çıkarılması gerekir.
/
Birleşme Primi 115.793.
Şerefiye 124.207.
İştirakler (B Şirketi) 240.000.- /
• İştiraklerin iptali nedeniyle oluşan şerefiye payı doğrudan KKEG olarak ticari kazançtan düşülebileceği gibi, 5 yıllık süreç içinde itfa edilmek suretiyle yine ticari kazançtan KKEG olarak düşülebilecektir (1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 19.1 bölümü)
Devir yolu ile birleşme sonucu devir alan şirketin borcu veya alacağı devir olan şirketin borcu veya alacağı ile kendiliğinden kayıtlardan çıkmaktadır.
Örneğin:
Devir olan şirketin K devir alan S şirketinde 1000 TL alacağı devir yolu ile birleşme sonucu kendiliğinden sona ermektedir.
K. Şirketi Alacak 1.000
(S şirketi)
S. Şirketi Borç 1.000
(K şirketi)
K. Şirketi (birleşme sonrası) Alacak 1.000 Borç 1.000
Aynı şekilde, devir olan K şirketinin S şirketine iştirakinden dolayı sermaye alacağı bulunmakta, S şirketinin de ortağı (K) şirketine sermayesinden dolayı borcu bulunmaktadır. S şirketi devir yolu birleşmesi neticesinde infisah etmekte, S şirketinin tüm mal varlığı borç ve alacakları ile devri söz konusu olduğundan K şirketinin sermaye iştirak alacağı (%99,99) S şirketindeki sermaye borcu ile birlikte
ortadan kalkmaktadır.
K. Şirketi İştirakler 21.000 (S şirketi)
S. Şirketi
Sermaye 1.001
K. Şirketi(1.000) Diğer Ortaklar (1)
Ser. Düz. Farkı 20.020
K. Şirketi (birleşme sonrası) İştirakler 21.000
( S şirketi)
Sermaye 1.000 Ser. Düz. Farkı 20.000
KISMİ BÖLÜNME
Tam mükellef bir sermaye şirketinin aktifinde bulunan
• Gayrimenkuller
• İştirak hisseleri (en az iki tam yıl süre ile aktifte bulunması şartıyla)
• Üretim İşletmesi
• Hizmet İşletmesi
Kısmi bölünme yolu ile bir veya bir kaç mevcut veya yeni kurulacak şirkete sermaye olarak konulması.
Gayrimenkullerin ve iştirak hisselerinin kapsamı 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 5.6.2.2.1 ve 5.6.2.2.2 bölümlerinde belirtilmiştir. Buna göre daimi ve müstakil hak niteliğinde olan üst hakkı da gayrimenkul olarak kismi bölünmeye konu edilebilir.
Bununla birlikte gayri maddi haklar, taşıtlar, hammaddeler, mallar, demirbaşlar, başlı başına bölünmeye konu edilemezler.
Maden ruhsat ve izinleri üretim işletmesi dışında başlı başına kısmi bölünmeye konu edilemezler (G.İ.B. 25.03.2010/235 Özelge).
Ancak bu kıymetlerden üretim veya hizmet işletmesi faaliyetinin devamı için gerekli olanlar kismi bölünmeye dahil edilebilir.
• Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde, işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümünün devredilmesi zorunludur. Kısmi bölünme sonucu hem bölünen hem de bölünme sonucu varlıkları
devralan işletmenin faaliyetine devam etmesi esastır. Buna göre işletmenin devrinde faaliyetin devamı için gerekli
taşınmaz, her türlü tesis makine ve teçhizat, alet, edevat,
taşıtlar , gayri maddi haklar ile hammadde, mamul, yarı mamul mallar gibi aktif kıymetler ile pasif kıymetlerin tümünün
devredilmesi gerekir.
• Devredilen üretim ve hizmet işletmeleri ile doğrudan ilgili olan nakit, alacaklar, menkul kıymetler ve borçların devri gerekecektir. Nakit, alacak ve menkul kıymetlerin doğrudan bağının kurulamaması halinde mükellefçe tespit edilecek gerçekçi dağıtım anahtarı vasıtası ile devri yapılabilecektir.
• “Birbirinden ayrı varlık ifade eden ve birbirinden ayrı
olarak bir ticari faaliyet devam ettirebilecek nitelikte olan varlıklardan oluşan işletmelerin bu varlıkları kısmi
bölünmeye konu edilebileceklerdir.”
• “İnşaat taahhüt” işi ve “gayrimenkul geliştirme” faaliyetleri ile uğraşan şirket, işletmelerin birbirinden ayrı olarak ve işletme bütünlüğü korunacak şekilde faaliyetin devamı için gerekli aktif ve pasif kalemlerin tümüyle devredilebilmesi halinde kısmi bölünmeye konu edilebilecektir (G.İ.B 11.11.2011-142 Özelge).
• Devam eden yıllara sari inşaat taahhüt işi bir hizmet
işletmesi niteliğinde olduğundan söz konusu işin devamı için gerekli her türlü tesis, makine ve teçhizat, alet, edevat,
taşıtlar, gayri maddi haklar ile birlikte bu kıymetlerle ilgili tüm pasif kıymetlerin devredilmesi halinde bu işlemin kısmi
bölünme olarak kabul edilmesi ve bu işlem dolayısıyla vergilendirme yapılmaması gerekmektedir (G.İ.B.
12.04.2007/13014 Özelge).
• Tek bir üretim veya hizmet işletmesi bulunan kurumun
işletmesini kısmi bölünmeye konu etmesi mümkün olmayıp,
gayrimenkulünü ve iştirak hisselerini kısmi bölünmeye konu
edebilir.
• Şirket uhdesinde faaliyete geçmiş hidroelektrik santrali, tek üretim işletmesi olduğundan, diğer iki adet hidroelektrik
santrallerinin inşaatı devam ettiğinden faaliyete geçmiş hidroelektrik santralinin kısmi bölünme yolu ile devrinin mümkün olmadığı belirtilmiştir (G.İ.B. 11.11.2011-984).
• Natamam otel inşaatı kısmi bölünmeye tabi tutulamaz (G.İ.B). Zira henüz otel işletmesi faaliyete geçecek hale gelmemiştir. Natamam otel inşaatı aynı zamanda henüz gayrimenkul olarak tescil edilmemiştir (G.İ.B.
16.11.2012/453 Özelge).
• Yatırımlar hesabında takip edilen henüz tamamlanmamış olan “Elektrik Enerjisi Baraj Yapımı” kısmi bölünmeye konu edilemez (G.İ.B. 16.08.2012/22 Özelge).
• Yatırım aşamasında bulunan elektrik üretim faaliyetlerinize ilişkin gerekli olan makine, ekipman, taşıtlar ve bu faaliyetle ilgili gayri maddi haklar ve stokların işletme bütünlüğü
oluşturacak şekilde kısmi bölünme yolu ile
vergilendirilmeksizin devri mümkündür (G.İ.B.
25.08.2008/84139 Özelge)
• Emtia niteliğindeki gayrimenkuller kısmi bölünmeye konu edilemez (G.İ.B.19.02.2009/573 Özelge)
• Devredilen gayrimenkul, üretim işletmesi ile teknik veya fiziki bütünlük arz ediyor ise (Örneğin: Enerji santrali binası, çimento fabrikası, çöp imha
tesisi, arıtma tesisi binaları gibi). Üretim işletmesi haricinde sadece kendisi kısmi bölünmeye konu edilemez.
• Depolama ve terminal olarak kullanılan gayrimenkullerin, taşımacılık ve lojistik faaliyetlerinizi sona erdirmeyecek şekilde kısmi bölünmeye konu edilmesi mümkündür (G.İ.B. 30.05.2012/123).
• İştirak hisselerinin en az iki tam yıl süre ile şirket aktifinde yer alması
gerekir. Rüçhan hakkı kullanılmak veya bedelsiz sermaye artırımı sonucu elde edilen yeni hisse senetlerinin iktisap tarihinin belirlenmesinde (iki yıllık sürenin hesabında) bunların edinimine neden olan eski hisse senetlerinin iktisap tarihi esas alınacaktır (G.İ.B. 13.10.2011/126)
• Şirketin aktifinde bulunan aynı şirkete ait iştirak hisselerinin bir kısmının yeni kurulacak A şirketine, bir kısmının ise yeni kurulacak B şirketine ayni sermaye olarak konulmasının “söz konusu iştirak hisseleri tek bir
şirkete ait olması halinde bir bütün halinde kısmi bölünme işlemine tabi tutulması gerektiği bir adet iştirake ait hisselerin parça parça kısmi
bölünme işlemine tabi tutulamayacağı” belirtilmiştir (G.İ.B. 2.12.2010-534).
ÖRNEK:III
A Anonim Şirketi matbaa mürekkebi üretimi ile uğraşmakta olup, ihale ile bir inşaat şirketinden KDV ödeyerek 1 yıl önce vadeli satın aldığı ve ofis olarak kiraya verdiği işyerini kısmi bölünme yolu ile yeni kurulacak bir A.Ş.’ye ayni
sermaye olarak devredecek ve kurulacak A.Ş.’nin hisselerini ortaklarına verecektir. Borçların tamamı gayrimenkul alımı ile ilgilidir.
31.08.2012 Tarihli Bilanço
Banka: 100.000 Alacaklar: 130.000
Tic. Borçlar: 200.000 Sermaye : 500.000
Hammadde Stoklar: 90.000 Sermaye Enf.Düz.Farkı : 300.000 Sabit Kıymetler: Yasal Yedekler : 60.000 Gayrimenkul : 600.000 Olağanüstü Yedekler : 88.000 Üretim Tesisleri: 1.000.000 Dönem Karı : 20.000
Birikmiş Amortisman : (792.000) Devreden KDV: 40.000
Toplam 1.168.000 Toplam 1.168.000
Gayrimenkul üzerinden ayrılan amortisman 18.000.- TL’dir. Gayrimenkulun satın alma tarihinden itibaren sürekli devreden KDV oluşmuştur ve tamamı
gayrimenkul alımı ile ilgilidir.
G.Menkul Net Defter Değeri
Gayrimenkul
Birikmiş Amortisman Devreden KDV
Borçlar
600.000.- (-) 18.000.- 40.000.- (-) 200.000.- 422.000.-
Yeni Kurulacak AŞ’nin Bilançosu
-Gayrimenkul 600.000.
-Birik. Amortisman - 18.000.
-Devreden KDV 40.000.- TOPLAM 622.000.-
Borçlar 200.000.- Sermaye 422.000.- TOPLAM 622.000.-
Bölünen şirket yeni şirketin hisselerini ortaklarına vereceğinden eş zamanlı olarak
sermaye azaltımı ve artırımı yoluna gidecek olup sermaye fonlarından karşılayamadığı kısmı nakit olarak ortaklarından hisseleri oranında alacaktır.
Bölünen (A) Şirketinin muhasebe kayıtları
• /
• Sermaye 422.000.-
• Borçlar 200.000.-
• Bir. Amortis. 18.000.-
• Gayrimenkul 600.000.-
• Devreden KDV 40.000.-
• /
• Banka (Nakit) 34.000.-
• Ser.Enf. Düz. Far. 300.000.-
• Olağan Üstü Yed. 88.000.-
• Sermaye 422.000.-
• /
Yapılmaması gereken riskli muhasebe kaydı:
• /
• Banka (Nakit) 34.000.-
• Borçlar 200.000.-
• Birikmiş Amortis. 18.000.-
• Ser.Enf. Düz. Far. 300.000.-
• Olağan Üstü Yed.88.000.-
• Gayrimenkul 600.000.-
• Devreden KDV 40.000.-
• /
• Her ne kadar Sermaye yedekleri yeni kurulan A.Ş.’de Sermaye olarak yer alsa dahi vergi incelemesinde
Sermaye enflasyon düzeltme farklarının kurumlar vergisi
ve kar dağıtımı stopajına, olağanüstü yedeklerin de kar
dağıtım stopajına tabi tutulması yoluna gidilebilecektir.
ÖRNEK:IV
• Bu gayrimenkul 400.000.- TL sermayeli mevcut (B) şirketine ayni sermaye olarak konulacak ve hisseler A şirketinin ortaklarına verilecektir. (B) şirketinin bilançosunun değerlenmesi sonucunda düzeltilmiş öz sermayesi 3.200.000.- TL’dir. Gayrimenkulun değerleme şirketi tarafından belirlenen değeri ise 800.000.- TL’dir.
• Bölünme Oranı :800.000/(3200.000 + 800.000)= 0.20
• (B) şirketinde yapılacak sermaye artırımı sonucu (A) şirketin ortakları sermayenin
%20’ine sahip olacaklardır. Buna göre, 100.000.- TL’lik sermaye artışı gerçekleştirilecektir.
• (A) Şirketinin muhasebe kayıtları aynen yukarıdaki gibi olacaktır.
• (B) Şirketinin muhasebe kayıtları
• /
• Gayrimenkuller 600.000.-
• Devreden KDV 40.000.-
• Borçlar 200.000.-
• Bir. Amortisman 18.000.-
• Sermaye 100.000.-
• Bölünme Primi 322.000.-
• /
• Bölünme primi emisyon primi (acio) niteliğinde olup sermaye artırımı dışında kullanılamaz.
• A Şirketinin sermayesinin 150.000.- TL olması halinde kısmi bölünme öncesinde sermaye tutarı bölünen kıymetlerinin net defter değeri 422.000.-
TL’nin altında kaldığından sermaye azaltımı yoluna gidilemeyecek ve sermaye azaltımı diğer sermaye fonlarından karşılanacaktır. Bu durumda, sermaye enflasyon düzeltme farklarının ve olağan üstü
yedeklerinin işletmeden çekiş olarak
vergilendirilmesi riski bulunmaktadır. Bu nedenle
bölünme öncesi bölünen şirkette sermaye azaltımını
karşılayacak ve asgari sermaye tutarını koruyacak
şekilde sermaye artırımına gidilmesi gerekecektir.
1 NOLU KVK TEBLİĞİNDE YER ALAN ÖRNEK 2
• Üretim veya hizmet işletmelerinin devrinde devreden şirketin aktifinde yer alan işletmenin net aktif kayıtlı değerinin, bununla bağlantılı devredecek borçlardan küçük veya eşit olması halinde yapılacak muhasebe işlemleri 1 seri no.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 19.2.2.1.1 bölümünde örneklerle açıklanmıştır.
• Örnek 2: Kurum (A)’nın, aktifinde kayıtlı değeri 50 birim, gerçek değeri 500 birim olan hizmet işletmesini
devrettiğini ve 100 birimlik borcun hizmet işletmesi ile
ilgili olduğu varsayıldığında ise kısmi bölünme öncesi ve
sonrasındaki durum aşağıdaki gibi olacaktır.
Kısmi Bölünme Öncesi Durum:
Kurum (A) Kurum (B)
Aktif Pasif Aktif Pasif
Kasa 100 Sermaye 150 Kasa 30 Sermaye 50
Hizmet İşl. 50 Borç 100 Alıcılar 20
Üretim İşl. 100
Toplam 250 250 Toplam 50 50
Kısmi Bölünme Sonrası Durum:
Kurum (A) Kurum (B)
Aktif Pasif Aktif Pasif
Kasa 100 Sermaye 150 Kasa 30 Borç 100
İştirakler 0,01 Geçici H 50,01 Alıcılar 20 Sermaye 50
Geçici H. 50
Üretim İşl. 100 Hizmet İşl. 50
Toplam 200,01 200,01 Toplam 150 150
• Söz konusu kısmi bölünme işlemi sonucu Kurum (B)’ye pozitif değerli bir ayni sermaye konulmaması nedeniyle Kurum (A)’nın devrettiği hizmet işletmesinin rayiç değerinden kaynaklanan iştirak hisselerinin iz bedeli ile Kurum (A)’nın bilançosunda takip edilmesi gerekmektedir.
• Diğer taraftan, devre konu net değerin negatif olması nedeniyle de bu fark gerek Kurum (A)’nın gerekse Kurum (B)’nin bilançosunda geçici bir hesapta izlenecektir. Kurum (A)’nın kayıtlarda iz bedeliyle takip edilecek söz konusu iştirak hisselerinin elden çıkarılması halinde ise bu geçici hesap kapatılarak vergilendirilecek kârlar hesabına aktarılacaktır.
• Kurum (A)’nın hizmet işletmesinin devir kaydı aşağıdaki gibidir.
————————— / ——————————
BORÇLAR HS. 100,00
İŞTİRAKLER HS. 0,01
- (Kurum B)
HİZMET İŞLETMESİ 50,00
GEÇİCİ HESAP 50,01
————————— / ——————————
• Ayni sermaye konulması sonucu elde edilen söz konusu iştirak hisselerinin Kurum (A)’nın ortaklarına verilmesi halinde de pasifte oluşan geçici hesabın vergilendirilecek kârlar hesabına aktarılarak kapatılması gerekecektir.
• Kısmi bölünme sonucu elde edilen iştirak hisselerinin Kurum (A)’nın ortaklarına verilmesi durumunda muhasebe kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
————————— / ——————————
GEÇİCİ HESAP 50,01
İŞTİRAKLER H. 0,01
(Kurum B)
DÖNEM K/Z 50,00
————————— / ——————————
• Devreden işletmenin devralan şirketten işletmenin gerçek değerine göre alacağı hisselerin devreden şirketin ortaklarına da doğrudan verilmesinin mümkün olması gerektiği kanaatindeyiz. Bu durumda, bölünen şirkette iz bedeli ile takip edilecek iştirakler hesabına gerek olmayacaktır.
• Kısmi bölünmeye ilişkin genel kurul kararının Ticaret
Sicili’nde tescil edilmesi ile hüküm ifade edeceğinden, tescil tarihine kadar kısmi bölünmeye konu taşınmazlara ilişkin kredi borçlarının ödenmesi nedeniyle taşınmazların
mukayyet değerlerinde meydana gelen artışların da dikkate alınarak devrin gerçekleştirilmesi mümkün bulunmaktadır (G.İ.B. 24.02.2012/743 Özelge).
• Bu durumda, bölünen şirkette bölünmeye esas alınan
bilanço tarihi ile bölünmenin tescil edildiği tarihte mukayyet değerde bir artış olmuş ise bu fark yeni kurulan veya devir alan mevcut şirketin sermaye hesabı altında “bölünme
olumlu farkı” adı altında sermaye yedeği olarak, mukayyet değerde bir azalış olmuş ise “bölünme olumsuz farkı” adı altında sermaye düzenleyici hesap olarak yer alacaktır.
Ortaklar bu düzeltme hesabını şirkete nakit koymak
suretiyle kapatabilirler.
• Kısmi bölünme sonucunda ayni sermaye konulan şirketten alınan hisse senetlerinin bölünen şirketin ortaklarına verilmesi nedeniyle şirket
sermayesinin azaltılması ve daha önce sermayeye eklenmiş olan enflasyon düzeltmesi farkı hesaplarının ve geçmiş yıl karlarının
sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi şartıyla bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecek ve vergiye tabi tutulmayacaktır (G.İ.B (İzmir) 20.07.2012-697).
• G.İ.B (İzmir) 17.08.2012-791 sayılı görüşü ile yukarıdaki görüşü çelişmektedir. Kısmi bölünme sonucunda konulan ayni sermaye
karşılığında bu hisselerin bölünen şirket ortaklarına verilmesi nedeniyle sermaye azaltımına gidilmesi halinde daha önce sermayeye eklenmiş enflasyon düzeltmesi farklarının, dağıtılmamış karların K.V.K. 5/e’ye göre ayrılan fonların vergilendirileceği ifade edilmektedir.
• İkinci görüşe katılmıyoruz. Bölünen şirkette azaltılan sermaye ayni sermaye olarak bölünen varlıkların devredildiği mevcut veya yeni
kurulacak sermaye şirketinde aynen yer almaktadır. Ortaklara verilen
hisseler ortakların mal varlıklarında bir artışa neden olmamıştır. Ortaklara bölünen şirketteki hisselerin yerine bu hisseler verilmiştir. İşletmeden çekiş olarak değerlendirilemez.
“Kurumunuzun iki yıldan fazla süreyle aktifte tuttuğu ve %49.99 oranında payına
sahip olduğunuz hisselerin, Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 19. maddesinin üçüncü fıkrasının (b) bendi ile 1 seri Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin 19.2.2. bölümünde yer alan açıklamalar kapsamında yeni kurulacak tam mükellef bir sermaye
şirketine ayni sermaye olarak konulması durumunda söz konusu işlem kısmi bölünme kapsamında değerlendirilecektir.
Öte yandan yapılan işlemlerin kısmi bölünmenin amacına aykırı olması ya da vergi planlamasına yol açacak şekilde yapılması halinde ise gerekli tarhiyatların yapılacağı” (G.İ.B. 13.10.2011/124)
• Gelir İdaresi, aktifindeki iştirakleri (%49.99) doğrudan satmak yerine kısmi
bölünme yolu ile iştiraklerin devredildiği hisselerin kısmi bölünen şirketin ortakları tarafından satılması halinde vergi istisnası uygulamasını vergi planlaması kabul etmiştir.
• İdare, vergi planlamasını V.U.K.’nun 3. maddesine göre “vergi peçelemesi”,
“vergiden kaçınma” kabul etmektedir.
• Zira hisseler kısmi bölünme yapılmaksızın doğrudan satılsa %75’lik istisna dışında kurumlar vergisine tabi tutulacak ve fona ayrılan %75’lik kısmın 5 yıl geçtikten sonra dağıtılması halinde de kar dağıtım stopajı söz konusu olacaktır.
• Kısmi bölünmede aktifteki kıymetler yine aynı değerle aktifte kalmıştır. Kısmi bölünmenin amaçlarından biri de ortaklık yapılarının kuvvetlendirilmesidir. Kısmi bölünme sonucu ayni sermaye hisselerinin ortaklara verilmesi kanun maddesinde yer almaktadır.
• Kanun koyucu bu hisselerin ortaklar tarafından devrini engelleyici bir düzenleme yapmamıştır.
TAM BÖLÜNME
• Tam mükellef bir sermaye şirketinin bütün mal varlığı alacak ve borçlarının kayıtlı değerleri üzerinden mevcut ya da yeni kurulacak iki veya daha fazla tam mükellef sermaye şirketine devredilmesi tam bölünen sermaye şirketinin ortaklarına devralan sermaye şirketinin sermayesini temsil eden hisselerin verilmesi.
• Tam bölünmede şirket ortakları şirkete ait varlıkları ve borçları paylaşarak şirkete ait bilanço kalemlerinin kayıtlı değerleri ile iki veya daha fazla sayıdaki mevcut veya yeni kurulacak şirkete tevzi edilmesi mümkündür.
• Tam bölünme ortakların mal paylaşımı yanında yeni ortak alınmasını sağlayacak şekilde mal varlıklarının ve borçların yeni kurulacak
şirketlere paylaştırılması imkanını da sağlayabilecektir.
• Bölünen sermaye şirketinin ortaklarına devralan kurumların ortaklık payları verilir. Ancak devredilen şirketin ortaklarına verilecek
hisselerin itibari değerinin (tescilli sermaye payı değeri) %10’nuna kadarlık kısmının nakit olarak ödenmesi tam bölünmeye engel teşkil etmez.
• Tam bölünen sermaye şirketi bölünme kararın tescil edildiği tarihte tasfiyesiz infisah eder.
• Bölünen şirketin bölünmeye konu olacak bilançosu Vergi Usul Kanunu hükümleri çerçevesinde oluşturulacak muhasebe kayıtlarıdır. Devir alan şirketler de kayıtlarında mal varlıkları alacak ve borçları aynı kayıtlı
değerler üzerinden muhasebeleştirilirler.
• Tam bölünen şirketin bilanço rakamları aynen devralan şirketlere intikal ettiğinden kurumlar vergisine tabi kazanç oluşmaz. Bölünen şirketin mal varlıklarının başka şirketlere intikali KDV’den istisnadır.
• Aktif ve Pasif düzenleyici hesaplar ilgili bulunduğu hesap ile birlikte devredilmesi zorunludur.
• Amortisman uygulaması kaldığı yerden devreden bakiye ve süre üzerinden devam edecektir.
• Bölünme sonucu yeni kurulan şirketlerdeki sermaye hisseleri veya
mevcut şirketlerde arttırılan sermayeyi temsil eden hisselerin iktisap tarihi olarak tam bölünen şirketteki sermayeyi temsil eden hisselerin iktisap
tarihleri esas alınır.
