HİZMET İHRACAT İSTİSNASININ BEYAN DÖNEMİ VE HİZMET
BEDELİ DÖVİZLERİN TÜRKİYEYE GETİRİLME ŞARTININ
DEĞERLENDİRİLMESİ
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-6HİZMET İHRACAT İSTİSNASININ BEYAN DÖNEMİ VE HİZMET BEDELİ DÖVİZLERİN TÜRKİYEYE GETİRİLME
ŞARTININ DEĞERLENDİRİLMESİ
I - KONU
Bilindiği üzere (26) Numaralı KDV Genel Tebliğinde yurtdışına verilen hizmetlere ilişkin fatura tutarlarının döviz olarak Türkiye’ye getirilmesi hiz- met ihracatı şartlarından birisi olarak belirlenmiştir.
Yapılan bu düzenleme nedeniyle, hizmet ihracatı kapsamına giren iş- lemlerin hizmetin ifa edildiği dönem KDV beyannamesi ile mi; yoksa bu hizmete ilişkin bedelin döviz olarak getirildiği dönem KDV beyannamesi ile mi; beyan edileceği hususu uygulamada tereddütlere yol açmaktadır.
Ayrıca gelen dövizi tevsik edici belgelerin beyannamelere eklenip ek- lenmeyeceği, hizmet bedeli dövizlerin çeşitli nedenlerle getirilememesi veya geç getirilmesi durumlarında istisna kapsamında işlem yapılıp yapı- lamayacağı hususları da tartışılan konular arasındadır.
Hizmet ihracatı uygulaması, yukarıda belirtilen konularla sınırlı olmak üzere Odamız Mevzuat Platformunda ayrıntılı olarak tartışılmıştır. Yazımızın aşağıdaki bölümlerinde bu tartışmalar sonucunda ortaya çıkan görüşler özetlenmiştir.
II - KONUYA İLİŞKİN MEVZUAT
Katma Değer Vergisi Kanununun 11. maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinde, yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmetlerin vergiden müs- tesna olduğu hükme bağlanmıştır.
“Yurtdışı müşteri” ve “yurtdışındaki müşteriler için yapılan hizmetler”
ifadelerinden ne anlaşılması gerektiği ise Kanunun 12. maddesinin ikinci fıkrasında aşağıdaki şekilde hükme bağlanmıştır.
“Yurt dışındaki müşteri tabiri; ikametgahı, işyeri, kanuni ve iş merkezi yurt dışında olan alıcılar ile yurt içinde bulunan bir firmanın yurt dışında kendi adına müstakilen faaliyet gösteren şubelerini ifade eder.Bir hizmetin yurt dışındaki müşteriler için yapılan hizmet sayılabilmesi için aşağıdaki şartlar yerine getirilmiş olmalıdır.
a) Hizmetler yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
b) Hizmetten yurt dışında faydalanılmalıdır.”
Görüldüğü gibi yasal bazda yapılan düzenlemede hizmet bedellerinin döviz olarak yurda getirilmesi hususuna yer verilmemiştir. Bu konu ilk ola- rak (17) numaralı KDV Genel Tebliğinde yer almıştır. Tebliğde; hizmetten yurt dışında faydalanılmasının tespitinde bedelin kambiyo mevzuatına gö- re yurda getirilmiş olmasının esas alınacağı, açıklanmıştır. Yapılan bu dü-
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-615 OCAK 2006
zenlemede, dövizin getirilmesi, istisna uygulamasının bağımsız bir şartı o- larak belirlenmemiş “hizmetten yurtdışında faydalanma” şartının tespitinde tevsik edici durumlardan birisi olarak öngörülmüştür.
Daha sonra yayınlanan (18) numaralı KDV Genel Tebliği ile istisna kapsamındaki hizmet bedellerine ilişkin döviz alım belgelerinin beyanna- meye eklenmesi zorunluluğu getirilmiş, (19) numaralı Tebliğ ile de söz ko- nusu belgenin beyanname verme süresi içinde temininde yaşanan güçlük ve gecikme göz önüne alınarak bu zorunluluk kaldırılmıştır.
Son olarak Maliye Bakanlığı, KDVK’nun 11. maddesinin son fıkrasın- daki “istisnaların uygulanmasına ilişkin usul ve esasları belirleme” yetkisi- ne istinaden bir işlemin hizmet ihracatı kapsamında mütalaa edilmesi için gerekli şartları (26) Numaralı KDV Genel Tebliğinde aşağıdaki gibi belirle- miştir.
1 - Hizmet Türkiye’de yurt dışındaki bir müşteri için yapılmış olmalıdır.
2 - Fatura veya benzeri nitelikteki belge yurt dışındaki müşteri adına düzenlenmelidir.
3 - Hizmet bedeli, döviz olarak Türkiye’ye getirilmelidir.
4 - Hizmetten yurt dışında yararlanılmalıdır.
Yapılan bu son düzenleme ile önceki düzenlemelerden farklı olarak, işlem bedeli dövizlerin yurda getirilmiş olması, istisna uygulamasının ol- mazsa olmaz şartlarından birisi olduğu anlayışı benimsenmiştir.
Hizmet bedeli dövizlerin yurda getirilmesinin istisna uygulamasının bir şartı olarak öngören bu düzenleme uygulamada genel olarak daha çok hizmet ihracatının tevsik şartı olarak kabul edildiğinden bu konuda bir so- run yaşanmamışken, son zamanlarda yaşanan bazı gelişmeler yazımızın
“konu” bölümündeki sıkıntıların yaşanmasına yol açmaktadır.
III - KONUNUN DEĞERLENDİRMESİ
Hizmet bedelinin döviz olarak getirilmesi; istisna kapsamında işlem yapılmasının bir şartı olarak öngörülmüş olması nedeniyle, hizmetin ifa e- dildiği dönem ile hizmet bedelinin tahsil edildiği dönemlerin farklı olması durumlarında, bu işlemin hangi dönemde ve nasıl beyan edileceği konu- sunda farklı görüş ve uygulamalar mevcuttur.
Konunun daha iyi anlaşılabilmesi için tartışmaların somut bir örnek üzerinden yürütülmesi daha faydalı olacaktır.
Örnek : (A) Ltd.Şti. Almanya’da mukim (X) Firmasının Türkiye’den ithal edeceği mallar için gözetim hizmeti vermiştir. 100.000 Euro tutarın- daki hizmet faturası 2005/Aralık döneminde düzenlenmiş ve muhatabına gönderilmiştir.
Hizmet ihracatı için gerekli tüm diğer şartların mevcut olduğu varsayı- mı ile Hizmet bedeli dövizin,
a) 2005/Kasım döneminde peşin olarak getirilmesi,
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-6b) 2005/Aralık döneminde getirilmesi, c) 2006/Şubat döneminde getirilmesi
durumlarında işlem hangi dönem beyannamesi ile beyan edilecektir?
İlk iki durumda; istisna işlemin hizmetin gerçekleştiği ve buna ilişkin faturanın düzenlendiği 2005/Aralık döneminde beyan edileceği tartışma- sızdır.
Ancak, fatura bedeli dövizin 2006/Şubat döneminde getirilmesi halin- de aşağıdaki tartışmalı konuların açıklığa kavuşturulması gerekmektedir.
1) Hizmet bedeli hangi dönem KDV beyannamesi ile beyan edilecek- tir. Hizmet ifasına ilişkin faturanın düzenlendiği 2005/Aralık ayında mı? Fa- tura bedelinin getirildiği 2006/Şubat ayında mı?
2) Dövizin getirilmesi istisna uygulamasının olmazsa olmaz şartların- dan birisi olarak sayılmıştır. Bu durumda Aralık/2005 beyannamesinin ve- rilme tarihi olan 20 Ocak 2006 tarihine kadar fatura bedelinin döviz olarak getirilmemesi nedeniyle düzenlenen fatura için KDV hesaplanarak beyan edilmesine gerek var mıdır?
3) Fatura bedelinin kısmen getirilmesi halinde uygulama nasıl olacak- tır.
Konu ile ilgili olarak Platformda yapılan tartışmalar ve bu tartışmalar sonucun da ortaya çıkan görüşler aşağıda özetlenmiştir.
3.1. İstisna Uygulaması İçin Dövizin Getirilmesi Şartı Aranmalıdır.
Bu görüşü savunanlara göre Bakanlığın böyle bir düzenleme yapma yetkisi vardır ve (26) numaralı Tebliğ ile yapılan düzenleme yerindedir. İs- tisna ve iadenin şartı olarak dövizin getirildiğin tevsik edilmesi gerekir şek- linde özetlenebilecek bu görüş aşağıdaki gerekçelere dayandırılmıştır.
Mal ihracatında malın ihraç edildiği gümrük beyannameleri ile tevsik edilmektedir. Hizmet ihracatında da bu işlemleri tevsik edici somut bir belgeye ihtiyaç vardır. Dövizin getirildiğine ilişkin belgeler bu boşluğu dol- durmaktadır. Bu belgelerin aranmaması suiistimallerin artmasına yol aça- bilir.
Mevcut düzenlemeler göre istisna işlemin dövizin getirildiği dönemde beyan edilmesi gerekmektedir. Örnek olayda istisnanın beyan edileceği dönem 2006/Şubat dönemidir.
Bu görüş azınlıkta kalmıştır.
3.2. İstisna Uygulaması İçin Dövizin Getirilmesi Şartı Aranmalıdır. Ayrı- ca Döviz
Getirilinceye Kadar işlem KDV ne Tabi Tutulmalıdır.
Tartışmalar sırasında dövizin getirilmesinin istisna uygulamasının ol- mazsa olmaz şartlarından birisi olarak belirlenmesi nedeniyle dövizin geti- rilmediği durumlarda istisna kapsamında işlem yapılamayacağı bu neden- le 20205/Aralık döneminde düzenlenecek faturada KDV hesaplanarak be-
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-615 OCAK 2006
yan edilmesi gerektiği, dövizin getirildiği 2006/Şubat döneminde ise daha önce hesaplanarak beyan edilen verginin iade edilmesi gerektiği görüşü de dile getirilmiştir.
Ancak aslında istisna kapsamına giren bir işlem nedeniyle KDV hesap- lanarak beyan edilmesinin Kanuna aykırılık teşkil edeceği gerekçesiyle bu görüş hiç taraftar bulmamıştır.
3.3.Dövizin Getirilmesi İstisnanın da İadenin de Şartı Olamaz.
Bu görüşü savunanlar, hizmet ihracatı istisna uygulamasının hizmet bedeli dövizin yurda getirilmesi şartına bağlanmasının Yasaya aykırı oldu- ğunu, Maliye Bakanlığının böyle bir düzenleme yapma yetkisinin bulun- madığını ifade etmişlerdir. Bu görüşün dayandığı temel gerekçeler aşağı- da özetlenmiştir.
KDV Kanunun 12’nci maddesinde hizmet ihracatı için gerekli şartlar belirlenmiştir. Bu şartlara ilave nitelikte yeni bir şart ancak kanuni düzen- leme ile getirilebilir. Bakanlık bir çok konuda olduğu gibi (26) numaralı Genel Tebliğde de yetki aşımı suretiyle aslında kanun ile düzenlenmesi gereken bir konuda tebliğ bazında düzenleme yapmıştır. Bir anlamda ka- nun koyucu gibi davranmıştır. Bu anlamda Tebliğin Yasaya aykırı olduğu açıktır. İade ise istisna uygulamasının doğal bir sonucudur.İstisna için ara- nılmayan bir belgenin iade için de aranılmaması tabiidir.
Bu görüş dövizin getirilme şartının iade sırasında da aranmaması bö- lümü itibariyle azınlıkta kalmıştır.
Bu görüş sahiplerine göre, örnek olayda, istisna işlem 2005/Aralık dö- neminde beyan edilip aynı dönemde iade alınması mümkün olmalıdır
3.4.Dövizin Getirilmesi İstisna Uygulamasının Bir Şartı Olamaz. Ancak İade
Sırasında Dövizin Getirildiğine İlişkin Belgelerin İbrazı İstenilebilir.
Bu görüşü savunanlar bir önceki bölümde belirtilen gerekçelerlerle dövizin getirilmesinin istisnanın olmazsa olmaz şartlarından birisi olarak belirlenmesinin yasaya aykırı olduğunu ifade etmişlerdir. Ancak, dövizin getirildiğine ilişkin tevsik edici belgelerin iade sırasında aranılmasını öngö- ren (84) numaralı KDV Genel Tebliğindeki düzenlemenin Kanunun 32 maddesi ile Bakanlığa tanınan yetki dahilinde olduğu kanaati dile getiril- miştir.
Bu görüşü savunanlara göre örnek olayda istisna işlemi 2005/Aralık döneminde beyan edilecek 2006/Şubat döneminde ise diğer belgelerle birlikte dövizin getirildiğine ilişkin belgeler ibraz edilerek iade talebinde bu- lunulacaktır. Döviz getirilmeden iade talep edilmesi mümkün değildir.
Diğer taraftan gerek görülmesi halinde hizmet ihracatı için Kanunda öngörülen şartların varlığı veya işlemin gerçek olup olmadığının tespitinde dövizin getirilmesinin tevsik ve ispat edici belgelerden birisi olarak kulla- nılması veya aranılması her zaman mümkündür. Ancak bu belgenin istis- nanın tevsiki için tek belge olmaması, bu belge olmasa bile mükellefler
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-6başka bilgi ve belgelerle hizmet ihracının gerçekleştirildiğini tevsik edebili- yorlarsa mutlaka dövizin Türkiye’ye getirildiğine ilişkin belgenin aranılma- ması gerekir.
Platforma katılan Yeminli Mali Müşavirlerin büyük bir çoğunluğu bu görüşü benimsemiştir.
3.5.Uygulama
Şu anda uygulama, büyük ölçüde, istisna kapsamına giren işlemin; fa- turanın düzenlendiği tarih itibariyle beyan edilmesi, (yukarıdaki örnekte 2005/Aralık) dövizin getirildiğine ilişkin tevsik edici belgelerin ise ancak ia- de talebinin bulunması halinde istenilmesi ve iade talebinin 2006/Şubat ta- rihi itibariyle yapılması, şeklinde yürütülmektedir.
Bu uygulamada, dövizin getirilmesi istisna uygulamasının bir şartı ola- rak değil iade yapılmasının bir şartı olarak algılanmaktadır. İade talebi yoksa dövizin getirildiğine ilişkin tevsik edici belgeler de istenilmemekte- dir.
Nitekim (19) Numaralı KDV Genel Tebliğinin (E) bölümünde yer alan aşağıdaki açıklamalar da bu uygulamayı destekler niteliktedir.
“E.İhracat İstisnası:1,26,12,1985 gün ve 18970 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 18 Seri No.lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliğinin (D) bölü- münün ikinci paragrafında “hizmet ihracında bulunan mükelleflerin, ihraç ettikleri hizmete ait gümrük çıkış beyannamesi düzenlemeleri söz konusu olmadığından bu mükelleflerden katma değer vergisi beyannamelerine;
ihraç edilen hizmete ait yurt dışındaki müşteriler adına düzenlenen fatura ve benzeri vesikaların sureti ile söz konusu hizmet bedeline dair döviz alım belgesinin aslının veya noterce onaylı suretini ekleyecekleri” belirtilmiştir.
Ancak, döviz alım belgesinin mükelleflere geç intikal ettiği göz önüne alınarak bu belgenin katma değer vergisi beyannamelerine eklenmesi zo- runluluğu kaldırılmıştır. Fakat katma değer vergisi mükelleflerinin bu bel- geyi temin ettikten sonra 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Muhafaza ve İbraz Hükümleri” uyarınca saklamaları gerekmektedir. Fatura ve benzeri vesikalara ait suretlerin ise eskiden olduğu gibi beyannameye eklenmesi- ne devam edilecektir.”
Hizmet bedeli dövizlerin yurda getirildiğine ilişkin tevsik edici belgele- rin beyannamelere eklenmesi konusunda (26) numaralı Tebliğde herhangi bir düzenleme yapılmadığı gibi (19) numaralı Tebliğin bu konuya ilişkin bölümünün yürürlükten kaldırıldığı yolunda bir açıklamaya da yer veril- memiştir.
Bazı vergi daireleri ise yukarıdaki uygulamanın yanlış olduğunu, dövi- zin getirilmesinin istisna uygulamasının bir şartı olması nedeniyle istisna işleminin dövizin getirildiği dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerek- tiğini savunmakta ve uygulamanın bu yönde yapılmasını talep etmektedir- ler. Bu görüşü savunanlar tarafından bir adım daha ileri gidilerek işleme önce KDV uygulanması, dövizin geldiği dönemde ise bu KDV’nin iade e- dilmesi gibi bir sistem de önerilmektedir. Böyle bir uygulamanın ise mev-
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-615 OCAK 2006
cut yasal düzenlemeler itibariyle mümkün olmadığı açıktır. Kaldı ki bugüne kadar süregelen uygulamanın değiştirilmesinin pratik hiçbir faydası olma- yacağı gibi, bu uygulamanın değiştirilmesini gerektirecek herhangi bir ge- lişme veya makul gerekçe de söz konusu değildir.
IV - SONUÇ
Ağırlık kazan görüşe göre hizmet bedeli dövizlerin Türkiye’ye getiril- mesinin hizmet ihracatı istisnasının uygulanması için gerekli şartlardan bi- risi olarak öngörülmesi yasal olarak mümkün görünmemektedir. Bu belge- lerin iade sırasında aranılmasında herhangi bir tereddüt söz konusu değil- dir. Bu nedenle Bakanlığın yanlış anlama ve yorumlamalara meydan veren (26) numaralı KDV Genel Tebliğindeki istisnanın uygulanması için dövizin Türkiye’ye getirilmesini şart koşan düzenlemeyi yeniden değerlendirmesi ve yukarda belirtilen konulara bir Tebliğ ile açıklık getirmesi faydalı olacak- tır.
R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-6R A P O R
06 /
1-2-3-4-5-615 OCAK 2006
